独立审计准则伦理基础探究*

广东金融学院　　胡　　梅　　华中师范大学法学院　　程亚萍



独立审计准则伦理基础探究*

广东金融学院胡梅华中师范大学法学院程亚萍

摘要：独立审计准则与伦理之间有着密切的关系，它既以伦理为存在的依据，也以伦理为评价的标准。独立审计准则是以公正为伦理基础，其公正性表现为分配正义。但因分配正义无法进行客观的评价与衡量，因此，独立审计准则的公正性只有通过程序公正才能实现。虽然我国独立审计准则体现了一定的公正性，但仍显不足，需要进一步的完善。

关键词：独立审计准则公正伦理基础

独立审计准则不仅是注册会计师职业规范体系不可或缺的组成部分，而且是注册会计师从事独立审计业务必须遵循的行为准则，还是对注册会计师审计工作质量予以衡量的权威性标准。它关乎经济、社会健康发展，是保障经济、社会可持续发展的“安全阀”。我国注册会计师提供虚假审计报告的现象并未消除，这既破坏了审计市场的秩序，也破坏了社会的信用，甚至使审计的监督功能丧失，无法保障经济、社会健康运行。这固然与注册会计师职业道德沦丧有关，但我国独立审计准则公正性不足是主因。本文拟对独立审计准则的伦理基础进行探究，为增强我国独立审计准则公正性寻找理论依据。

一、独立审计准则与伦理的关系

（一）独立审计准则与伦理密切程度分析对独立审计准则的制定和实施不能仅从经济维度予以审视，还要从伦理维度予以审视。独立审计准则与伦理有着密切的关系。主要原因包括：其一，研究者在对独立审计准则进行研究的过程中会涉及是与非、好与坏以及善与恶等道德标准问题，决不可能完全排斥价值判断，不适用价值分析方法。其二，独立审计准则制定者是现实中的人，既是经济人又是道德人，这种双重人格会在独立审计准则的构建中表现出来。其三，独立审计准则的形成与变迁离不开伦理道德在其中发挥作用，这是由伦理道德力量能够在一定范围内约束国家权力所决定的。同时，应注意到，虽然形式上独立审计准则是一种技术规范，但实质上独立审计准则是以一定的伦理规范的预先设定为前提。其理由在于：一是因独立审计准则是衡量审计工作质量的尺度，是法院在民事诉讼活动中确定注册会计师法律责任的重要依据，独立审计准则必须以伦理为基础；二是独立审计准则与会计准则的性质一样，具有经济后果性。审计服务的各相关方，如财务报表使用者（股东、债权人等）、审计服务提供者（注册会计师及其事务所）和其他职业团体等，它们的利益均受到独立审计准则的直接或间接的影响。尤其对注册会计师利益的影响是最直接的，以及会计师事务所的成本和收益。为了使自己的利益能够在独立审计准则中得到足够的反映，利益各方不遗余力地参与独立审计准则的制定过程，使最终的独立审计准则变成利益冲突和妥协的产物。但这种经济后果性并非与伦理无关。一方面，独立审计准则的经济后果性离不开伦理道德评价；另一方面，独立审计准则的经济后果性仍表现为一种经济利益的变化，属于经济范畴中的问题，而经济与伦理是密切相关的。韦伯认为：“经济状况对伦理观念的影响与伦理观对经济行为的作用，是同一因果链的两个侧面”。“国民经济学和道德之间的对立本身不过是一种假象，它既是对立，同时又不是对立。国民经济学不过是以自己的方式表现着道德规律。”因此，经济与伦理道德是密不可分的。独立审计准则以伦理为基础具有正当性。此外，从世界范围而言，各国在制定独立审计准则时，均以伦理为基础，并以伦理来检验独立审计准则的正当性。

（二）独立审计准则的伦理维度分析独立审计准则的伦理之维从实质而言不仅是指独立审计准则本身的道德性及其伦理价值，而且是指独立审计准则的伦理关系和伦理评价，它既是建立在特定的伦理思想、伦理价值基础之上的，也是建立在特定的伦理原则基础之上的，是通过对独立审计准则的制定以及执行等来构建符合独立审计准则伦理的审计体制、审计关系和审计制度。独立审计准则的伦理之维主要包括两个方面的问题：第一，独立审计准则蕴涵着何种伦理意义和价值尺度。这一问题预设的前提是：尽管独立审计准则具有专业性和技术性，但它仍有其内在的合道德性价值。如果这个合道德性的最高价值被找到了，那么就找到了独立审计准则所蕴涵的伦理意义和价值尺度。第二，独立审计准则除了是一般的法律规范外，它还是伦理规范。因此，前一个问题回答的是独立审计准则本身的道德正当性问题；后一个问题回答的是独立审计准则与道德之间的关系。

独立审计准则的伦理之维从根源上而言是基于伦理学上更为一般的规范和价值关系。德国学者哈特曼认为伦理学的问题主要有两个方面：一是“我们应当做什么”；二是“生活中什么是有价值的”。前者涉及到“应当”；后者涉及到“指向价值”，后者是前者的基础，具有先在性。这是因为，“如果我们不知道在各种情景中何者为有价值，何者为无价值，那么我怎能判断究竟应该做什么?”从逻辑的角度分析，没有对价值的确认就无法建立起规范。因此，只有首先对是与非、好与坏、善与恶有所认定，才能形成什么可以做、什么不可以做的行为规范。可见，价值问题从逻辑上来看先于规范问题，并且两者之间密不可分。从独立审计准则与伦理的关系来看，虽然独立审计准则告诉注册会计师哪些行为是禁止的和哪些行为是允许的，但对禁止的行为和允许的行为的划分则是以“指向价值”为标准的。所以，独立审计准则的制定首先必须预设伦理道德前提，然后以预设的伦理道德为基础制定出独立审计准则，并且对制定出的独立审计准则是否具有正当性还要用伦理道德标准来进行评判。因此，伦理与独立审计准则的制定之间有着共生互动的天然关系。

二、独立审计准则以公正为伦理基础

在独立审计准则制定和实施过程中，公正作为其伦理基础成为价值导向和评价标准，是形成和谐审计关系的基础。亚里士多德把公正理解为不偏不倚，并将其划分为分配性的公正和交往性的公正，对于前者而言，主要强调“比例”的公正；对于后者而言，主要强调“均等”的公正。因此，公正是一个规范概念，它作为一种元规范发挥着重要的功能，不仅对制度的设计和确立起着决定性作用，而且通过评价的方式对制度的认同和实行产生着影响。另一方面，公正是作为一种价值调节原则发挥着自己的作用。公正既成为了协调人与人之间关系的指导原则，也成为了协调个人与社会集体之间关系的指导原则。公正是整个道德的中心概念，无疑是人类最古老的道德原则之一。从人类的道德发展史来看，人类社会总是把公正视为道德的基本内涵和价值目标。诚如美国学者蒂洛所认为的，在社会之中对公正的道德体系漠不关心是没有的。因为公正在道德体系中具有突出的地位，它既是道德的起码要求，也是道德的评价标准。当对两人以上的利害关系作出道德上评判时，公正是首要的标准。由此可知，独立审计准则必须以公正为其伦理基础。

第一，从制度经济学角度而言，独立审计准则是一种特定的制度安排，它对审计相关各方的权利义务的合理配置，以及相关利益和负担的合理分配起着重要的决定作用，这势必涉及到公正的问题。换言之，作为制度范畴的独立审计准则，它通过提供一套周密的规则，对注册会计师的审计选择空间进行划定，使审计相关各方之间的审计关系得到约束，以对审计活动中的风险予以减少，同时对审计交易中信息费用、权利界定费用和监督制裁费用进行降低，促进审计活动高效、有序进行。因此，对独立审计准则是否具有正当性和合法性予以判断时，其重要标准就是效率。如果独立审计准则效率非常低，甚至没有效率，那么独立审计准则是不能被社会认可和接受的。但是，把效率作为独立审计准则的唯一价值维度，这是片面的，也不符合独立审计准则的本质要求，从而使其丧失存在的基础，因此，它另一个伦理价值维度是公正，与效率相辅相成。法国学者保罗·科利认为，从期望获得改善的生活这一目的而言，公正是和与其他事物相关的善的方面，不过，从责任这一伦理义务角度来看，公正又是与合法相等同的。所以，独立审计准则的正当性和合法性既需要效率价值来证明，也需要公正价值来证明，从而使独立审计准则的制定与实施不仅具有充分正当的理由，而且具有普遍有效的合法性。但从价值目标的角度来看，如果把效率作为独立审计准则的价值目标对待，那么公正就是独立审计准则的基本价值目标。应该说，效率和公正均是独立审计准则的价值目标，它们共同构成独立审计准则的价值基础。

第二，从实质上可知，独立审计准则是审计活动的利益相关者所达成的契约，这就决定了独立审计准则的制定与实施不仅是相关利益者充分博弈的过程，而且是对所涉利益的合理分配过程，还是对稀缺资源有效配置的过程。从伦理学的角度看，独立审计准则的正当性完全取决于独立审计准则所达到的公正要求，以及是否实现了分配正义。亚里斯多德认为分配正义意味着对共同体中的荣誉、财富和其他可分资源的分配，这种分配可以是均等的，也可以是不均等的。但考虑到现代国家的物质分配特征，亚里斯多德的这一理解显然与“立法正义”相对应。从独立审计准则的角度而言，它所实现的分配正义，在其基本含义上是指分配结果的公平。但在市场经济发展和独立审计准则变迁的过程中，人们对独立审计准则所实现的分配正义产生了一种新的认识，注重分配的起点公平和过程公平及其对社会经济效率和秩序的作用，强调在审计市场中各利益主体之间进行权利、义务和责任的公平配置。正如哈特所说的：“所谓正当‘分配’不是权力主张者具体利益，而是对不同利益互相竞争的主张予以不带偏见的关注和考虑。”因此，独立审计准则要兼顾到相关各方的利益，并对为了己方的利益而进行殊死争夺的行为予以制止，促进社会和谐发展，这是独立审计准则所要实现的分配正义的主旨。

第三，从程序公正而言，独立审计准则是满足中立（与偏私对立）、平等（与差别对立）、公开（与秘密对立）、科学（与擅断、愚昧对立）、效率（与浪费对立）和文明（与野蛮对立）标准的一种从程序层面上考察的公正，非常重视活动过程的公正性；对于结果公正而言，它是在结果上不仅平等保护人们应得的权益，而且平等履行人们应履行的义务，并重视活动结果的公正性。对于独立审计准则而言，因其经济后果最终是否对所有利益相关者公正，在一定程度上是难以判断的，因此，独立审计准则的分配正义只能通过程序公正来实现，换言之，只要在制定独立审计准则的程序上是遵循公正原则的，那么独立审计准则才是公正的。

由于独立审计准则具有经济后果性，因此，独立审计准则的制定权对利益分配具有决定性的作用。在这种情况下，独立审计准则的制定权成为各利益主体争夺的焦点。为了避免独立审计准则制定权被一方利益主体所操控甚至被滥用，世界许多国家采取“三权分立”的模式来化解这一风险，从而实现独立审计准则制定权的公平与效率的价值。在这种“三权分立”的模式中，政府通常享有一般通用独立审计准则的制定权，专业人士享有独立审计准则的剩余控制权，会计职业界享有对专业人士独立审计准则剩余控制权的监督权。这种“三权分立”模式在制衡的作用下，不仅在很大程度上满足了政府对日益复杂的审计市场进行干预之需，而且确保了审计报告的公正性和有效性，还满足了广大的市场主体通过最大限度地行使自主权以保护其自身利益的目的，提高资源的配置效率。除了通过“三权分立”制衡之外，为了保证所制定的独立审计准则具有公正性，在行使独立审计准则制定权过程中应遵循科学、合理的程序，尤其是遵循体现民主理念的“正当程序”（Due process），让利益相关者参与独立审计准则的制定，使独立审计准则制定过程成为利益相关者的充分博弈过程，切实贯彻公正、公开、公平的原则。这既有利于经济利益相关者在独立审计准则最终发布之前有充分的机会对独立审计准则制定者发表意见，也有利于独立审计准则制定者秉持公正之心以及保持独立性工作，从而实现所制定的独立审计准则帕累托最优。正是因为在制定独立审计准则过程中遵循了“正当程序”而确保了独立审计准则的公正性目标的实现，所以，美国注册会计师协会（AICPA）下属的独立审计准则委员会（ASB）自成立以来就不断对制定独立审计准则的程序进行改革与完善，甚至连国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）从2000年就开始注重“正当程序”，把“正当程序”置于非常重要的位置，以保证所制定的独立审计准则的公正性。

三、对我国独立审计准则公正性的思考

（一）制定独立审计准则价值观的公正性渊源于休谟，由边沁和密尔提出来的功利主义，经过百余年的发展，不仅成为了西方自由主义政治哲学中重要的学说之一，而且也是许多国家制定法律与公共政策的重要指针。边沁认为：“政府的职责就是通过避苦求乐来增进社会的幸福。”而“最大多数人的最大幸福乃是判断是非的标准”。同时，“立法者要想保障社会的幸福，就必须努力达到四个目标：保证公民的生计、富裕、平等和安全。”可见，边沁指明了政府和立法者所要实现的目标，为政府的职能确定了内在的价值标准。美国学者萨缪尔森和诺德豪斯认为，政府的职能应该是提高经济效率、减少经济的不公平、通过宏观经济政策稳定经济和执行国际经济政策来实现社会的效率、平等和稳定。政府的职能表现为“纠正市场缺陷，提供公共物品，维护公共秩序”三个方面，而这些政府的职能的价值取向与功利主义基本价值取向是一致的，也就是通过制定公共政策以实现最大多数人的最大幸福。因此，功利主义价值观也时常在独立审计准则制定过程中被广泛运用，作为独立审计准则的核心价值观对待，我国亦不例外。而功利主义认为：“根据每一种行为本身是能够增加还是减少与其利益相关的当事人的幸福这样一种趋向，来决定赞成还是反对这种行为”。换言之，应当根据某一行为本身所引起的苦与乐的大小程度来衡量该行为的善于恶。因此，只要行为结果是实现了最大多数人的最大幸福，这种行为就是善的，是符合伦理道德要求的。对于独立审计准则制定而言，如果最终的结果使所有适用独立审计准则者的利益获得普遍的实现，那么这种行为就符合伦理道德。但应注意到的是，功利主义存在着一定的局限性，它只侧重于结果，而忽视了实现结果的手段和过程，这也充分反映在功利主义独立审计准则价值观上，为独立审计准则制定带来不公正性。众所周知，在制定独立审计准则过程中以功利主义原则为指导，则是以维护大多数人的利益为出发点，将少数人的利益置于忽略不计的位置。从表面上来看并没有不当之处，也符合大多数人的利益要求，但从实际上来看牺牲了少数人的利益。英国学者格罗特认为，功利主义应当对正义作严格平等的分配，忽视幸福在不同个人之间的分配，实际上可能给被忽视的个人带来巨大的痛苦，因而不符合功利主义的主旨。由于在制定独立审计准则过程中不公正地对待了少数人的利益，这就使得把功利主义价值观作为制定独立审计准则的价值观是不恰当的，它是产生独立审计准则不公正性的根源。为了解决这一问题，我国在制定独立审计准则过程中就不能把功利主义作为制定独立审计准则的唯一价值观，应以“凡为法律视为相同的人，都应当以法律所确定的方式来对待”作为补充，将功利主义价值观与公平价值观结合起来。这是因为功利为平等提供了必要的物质基础和发展动力，而公平制约了功利，保障了利益公正分配，少数人的利益也得到了保障。

（二）提供虚假审计报告法律责任认定和赔偿公正性提供虚假审计报告是提供者在违反独立审计准则规定的情况下进行的，因此，这种行为是对独立审计准则所确定的分配正义的违反，从而对审计报告使用者的应得利益的侵犯，造成了利益在独立审计准则适用者之间不公平的分配。这时矫正正义应该发挥作用。因为“矫正正义只有在分配正义被违反时，才开始起作用。”矫正正义不是立法正义，它就是让已经发生错误的东西转变为正确的东西，恢复已有的平衡，也就是对违法行为的纠正。对于独立审计准则而言，矫正正义就是通过对提供虚假审计报告行为的惩罚和对被侵害者利益损失的赔偿或补偿，以保证独立审计准则的公正性，实现分配正义。但是，在我国的《注册会计师法》、《公司法》和《证券法》中，对提供虚假审计报告行为的法律责任追究是以行政责任和刑事责任为主的，而对民事责任承担方式、损失赔偿的范围以及计算方法均未作出规定，无法在司法实践中对提供虚假审计报告者要求承担民事责任。实现矫正主义导致了大量的虚假审计报告的出现。尽管2003年1月9日和2007年6月11日最高人民法院分别发布了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》(以下简称《1·9规定》)和《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(以下简称《6·11规定》)，为提供虚假审计报告而应当承担民事责任确定了依据，不过，由于《1·9规定》和《6· 11规定》不仅对提供虚假审计报告承担民事责任的归责原则统一适用过错推定原则，而且在诉讼中适用举证责任倒置原则，还对因果关系的认定统一适用信赖推定原则，以及区分会计师事务所、注册会计师承担补充责任和连带责任的具体情形和过失比例责任的责任顺位的原则进行了规定，更加剧了对提供虚假审计报告民事责任认定的复杂性和难度。尤其是《1·9规定》只适用于证券市场中出现的虚假审计报告所带来的民事纠纷，但不适用于其他的情形，使提供虚假审计报告而应当承担民事责任的适用范围很窄。同时，《1·9规定》不仅为案件的受理设置了诸多诉讼前置程序，而且对集团诉讼方式进行限制，还在认定损失赔偿范围和赔偿数额等方面存在着明显的缺陷，让审计报告的使用者实际损失常常难以得到应有的赔偿。对违反独立审计准则的行为并没有达到有效的矫正，独立审计准则的公正性也无法得到很好的实现。公正性的实现不仅取决于独立审计准则本身的公正性，而且取决于独立审计准则实施过程中的矫正正义的实现。由于矫正正义在独立审计准则实施过程中的缺失，导致了我国审计市场中虚假审计报告泛滥成灾。因此，应当在《注册会计师法》、《公司法》和《证券法》中规定提供虚假审计报告承担民事责任的方式、损失赔偿的范围以及计算方法等，以实现独立审计准则的公正性。

（三）独立审计准则制定程序的公正性为增强独立审计准则制定的广泛参与性和过程公开性，2004年2月16日中国注册会计师协会印发了《中国注册会计师协会审计准则委员会暂行规则》（以下简称《暂行规则》），决定成立中国审计准则委员会。从该规则的规定可知，CASB的职责是审议独立审计准则拟订计划、征求意见稿和审议批准独立审计准则拟订稿，享有一定的“审议”权，与国外的审计准则委员会的功能具有相似性，即在独立审计准则的制定过程中发挥着作用。CASB的成员由31名委员组成，其中政府等有关部门11名，注册会计师10名，中国注册会计师协会秘书处1名，证券业界1名，企业界1名，会计、审计学者6名，法律专家1名。因此，CASB在人员构成上具有一定的代表性，可以使相关各方都能够有机会发表意见并保护自己的利益，在一定程度上满足了独立审计准则的制定过程中所要求的正当程序的参与性和过程公开性，从而在程序上提高了独立审计准则制定的公正性。但CASB还是属于政府性监管模式下的独立审计准则制定机构。换言之，CASB作为中国注册会计师协会下属的专门委员会，既不独立于政府，也不独立于职业界，享有多大的权威取决于政府授予它多大的权限。同时，CASB的人员构成仍以政府为主导，这就表明独立审计准则的制定仍然服从于政府政策目标，难以体现《暂行规则》中声明的“既体现与国际接轨的要求，又体现我国注册会计师行业自律体制的要求”。就独立审计准则制定的政府模式而言，所存在的缺陷是明显的，即政府的多重身份不仅在制定独立审计准则时很难对所有利益相关者一视同仁，而且在独立审计准则运行过程中所涉及的有关公正的问题也难以解决，如CASB如何存在才是公正的，其权限和职责如何确定才是公正的等。因此，我国应借鉴域外经验，使CASB基于“正当程序”的理念对独立审计准则进行制定，以提高独立审计准则的公正性。同时，在财政部之外设立一个独立的审计准则监督委员会，不仅赋予对独立审计准则制定过程进行监督的权力，而且赋予对独立审计准则进行审查的权力，以及发现独立审计准则明显存在错误或不公正的情形予以否决的权力，从而实现独立审计准则的公正性。

参考文献：

［1］蒋尧明：《注册会计师执业责任鉴定机制的构建》，《会计研究》2009年第2期。

［2］廖洪、陈波：《我国审计准则委员会设立与运作探微》，《财会月刊》2005年第3期。

［3］马俊峰、宁全荥：《公正概念的价值论分析》，《教学与研究》2008年第4期。

［4］陈波：《论独立审计准则制定的允当程序——理论分析语政策建议》，《财会通讯》2005年第4期。

［5］中共中央马克思恩格斯列宁斯大林著作编译局编译：《1844年经济学哲学手稿》，人民出版社2002年版。

［6］杨国荣：《伦理与存在——道德哲学研究》，上海人民出版社2002年版。

［7］博登海默：《法理学法律哲学与法律方法》，中国政法大学出版社2004年版。

［8］Wachtell,Lipton,Rosen&Katz,Audit Committee Guide&Best Practices,ALI-ABA Course of Study Materialse, leventh Annual Corporate Governance Institute Sponsored with the cooperation of the Columbia LawSchool Center on Corporate Governance,December,2004.

（编辑 周 谦）

*本文系2012年教育部人文社会科学研究规划基金项目“我国政府财政权法律控制研究”（项目编号：12YJA820010）；2014年中国法学会部级法学研究课题“地方政府债务问题防范与化解法律机制研究”（项目编号：CLS (2014)D06）阶段性研究成果。