大数据及云会计背景下制造企业物流成本核算*——基于统计与会计相结合的核算方法

太原理工大学经济管理学院　　梁伟静　　薛晓芳　　山西晋西运输有限责任公司　　李晓智



大数据及云会计背景下制造企业物流成本核算*
——基于统计与会计相结合的核算方法

太原理工大学经济管理学院梁伟静薛晓芳山西晋西运输有限责任公司李晓智

摘要：本文在对现有物流成本的内涵和外延进行重新界定的基础上，采用统计与会计相结合的核算方法，构建了基于大数据及云会计的制造企业物流成本核算体系。本文的研究不仅实现了制造企业物流成本核算与现有财务会计体系的衔接，为制造企业的物流管理及物流业的结构调整提供了实践支持，而且为物流成本核算方法和体系的研究提供了一套新的思路和方法。

关键词：制造企业物流成本核算方法大数据云会计

大数据正以各种方式影响着企业的经营管理和财务决策，会计核算面临着巨大的变革和挑战。作为会计信息化核算模式的云会计等相关概念顺应大数据时代的需求而出现。现有的会计核算体系只能记录和处理规范化、货币化的数据信息，而被誉为“黑大陆”的物流成本则往往难于通过结构化的信息被全面体现出来。利用大数据及云会计技术可以将非结构化、非货币化的信息挖掘出来纳入到统计核算体系中。因此，本文将在对现有物流成本及其构成要素的内涵和外延进行重新界定的基础上，借助大数据及云会计技术，应用统计与会计相结合的成本核算法重新构建制造企业物流成本核算体系。

一、制造企业物流成本核算

（一）制造企业物流成本特征物流成本是为完成物流任务而付出的资源代价，其内涵和外延应随物流活动领域的延伸而扩展。现有学者研究指出，国标（GB/T 20523—2006）中给出的物流成本的定义出现了前后矛盾，如与存货相关的资金占用成本和风险成本不属于企业物流活动中所消耗的资源成本。这种矛盾的出现主要是由于未能清楚区分物流成本的边界归属。物流成本核算属于管理会计，而不是财务会计的范畴，因此本文基于管理会计视角给出了物流成本的定义，即物流成本是为了完成一定的物流任务，如运输、仓储、包装、装卸搬运、流通加工、物流信息和物流管理等所消耗或占用的全部资源的货币表现。

制造业是介于生产资料获取和产成品流通消费之间的重要产业，其经营活动包括供应、生产和销售。而物流活动由于渗透到了上述活动的各个环节，使得其呈现出边界模糊性，这不利于物流成本核算内容的辨认和归集。此外，自营和外协两种物流运营方式的同时存在使得制造企业物流成本核算范围的统一不易实现。总之，物流活动的渗透性与自营和外协两种物流方式的并存性致使制造企业的物流成本具有隐蔽性、复杂性、分散性和混乱性等特点，进而导致其物流成本核算的范围和内容难以精确把握。

（二）制造企业物流成本核算方法正是由于制造企业物流成本的上述特征，使得我国制造企业在物流成本核算过程中存在着诸多问题。一是核算科目不健全。现行财务会计体系中没有明确的物流成本科目，物流费用分散于各个会计科目而难以归集和控制；二是核算内容不全面。很少有企业能够从物流活动的功能、物流成本发生的范围以及支付形态三个角度来完整的核算物流成本；三是核算标准不统一。不同企业按照不同的标准进行物流成本归集，使得信息不具有可比性；四是核算过程与财务会计体系不衔接，未能很好的解决管理会计与财务会计在物流成本上的分歧，使得物流成本的核算过程复杂，难以操作。

造成这种状况的根本原因在于未能找到一种适合制造企业物流成本核算的方法。目前有关制造企业物流成本核算方法的研究主要涉及会计核算法、统计核算法及作业成本核算法。通过对比分析发现，会计核算法操作简单、结果具有连续性，但费用剥离存在主观性强、准确性差等问题，且物流成本与财务会计统计口径的不一致使得核算结果的完整性得不到有效保证；统计核算法计算范围灵活、日常工作量小，核算过程简单，但集中在期末查找明细账工作量大且无法保证核算结果的连续性和全面性。而统计与会计相结合的核算法既能保证物流成本的连续性、可靠性和完整性，又能实现物流成本核算与财务会计制度的有效衔接，且易理解、操作简单，因而最具有推广价值。

二、基于物流成本辅助账户的会计核算方法

（一）物流成本辅助账户设置思路物流成本辅助账户的设置是会计成本核算方法的前提，本文借鉴国家标准《企业物流成本构成与计算》（2006）中的物流成本划分标准，将从功能别、范围别和形态别三个角度开展物流成本辅助账户的设置，使其能够满足企业归集物流总成本和进行物流成本分类管理的需要。具体思路如下：

第一，确定可能隐含物流成本的会计科目。如以卖家承担运输等交易费用的采购价款入账的采购成本包含了运输成本等物流费用，应按照市场行情进行剥离以使其在物流成本总额中予以反映；由于缺货产生的停工待料损失、加班费用或给予客户的现金折扣等支出，是由于仓储管理不善造成的额外成本，应从管理费用、生产成本、财务费用等科目里剥离出来，并在物流成本总额中列示。

第二，设置物流成本辅助账户。根据制造企业的生产经营进程，设置包括供应、生产、销售、回收和废弃物流成本在内的5个二级辅助账户；并以每一环节所需的物流功能为基础设置运输成本、仓储成本、包装成本、装卸搬运成本、流通加工成本、物流信息成本和物流管理成本等7个三级辅助账户；以完成每一次物流活动所支付的物流成本形态为依据设置折旧费、人员费、审验费、保险费、营运费、维修保养费、办公经费、税费、缺货成本、物品损耗成本、外委物流费及其他等12个四级辅助账户。

第三，会计期末利用T型账户进行物流成本的归集与核算。在费用归集时要善于利用T型账户进行相关费用分析，为避免费用重复只核算各相关科目的本期借方发生额。

（二）物流成本辅助账户设置内容

辅助账户设置的目的是实现物流成本的归类管理与财务会计科目设置的链接，具体账户设置情况如下：

（1）供应过程—二级科目归入供应物流成本。第一，采购环节主要涉及装卸搬运成本、运输成本、物流信息成本和物流管理成本等。会计处理如下：对于装卸搬运成本、运输成本属长途或大宗采购的计入采购成本，属于市内或少量采购的计入管理费用；对于物流信息成本和物流管理成本则都计入管理费用。特殊情形是指运输或装卸搬运过程中因管理不善造成净损失计入管理费用，而因意外事故造成净损失则计入营业外支出。第二，验收及仓储环节主要涉及装卸搬运成本、仓储成本、物流信息成本和物流管理成本等。会计处理如下：仓储过程中因意外事件而造成物品损耗、毁损、盘亏等的净损失计入营业外支出；仓储过程中发生的物资跌价损失计入存货跌价准备；由于生产物资短缺停工待料产生的仓储成本计入管理费用；由于生产物资短缺赶工加班产生的仓储成本计入生产成本；剩余部分计入管理费用。

（2）生产过程—二级科目归入生产物流成本。第一，自营生产主要涉及由于物料搬运、半成品倒运产生的装卸搬运成本和运输成本。会计处理如下：由于对生产物资的调用情况进行实时监控和管理产生的物流信息成本、物流管理成本等在会计上全部计入制造费用。特殊情形中运输或装卸搬运过程因管理不善造成的净损失计入管理费用；因意外事故造成的净损失计入营业外支出。第二，委托加工主要涉及物料发运及收回过程中的装卸搬成本、运输成本。会计处理如下：对委托加工物资的调用情况进行实时监控和管理产生的物流信息成本、物流管理成本等在会计上全部计入委托加工物资。特殊情形中运输或装卸搬运过程因管理不善造成的净损失计入管理费用；因意外事故造成的净损失计入营业外支出。

（3）销售过程—二级科目归入销售物流成本。第一，产成品仓储，主要包括仓储过程中由于货架倒换、理货、配货等产生的装卸搬运成本，仓储成本，对库存商品的管理以及储存情况的信息收录、处理等产生的物流信息成本和物流管理成本等。会计处理如下：仓储过程中因意外事件造成库存商品的损耗、毁损、盘亏等的净损失以及因物流环节失误造成的库存商品缺货而产生的违约罚款、额外支出等仓储成本计入营业外支出；因物流环节失误造成库存商品缺货而给予客户的现金折扣等仓储成本计入财务费用；库存商品在仓储过程中由于跌价产生的仓储成本计入存货跌价准备；其余部分则计入管理费用。第二，销售运输主要包括自销和委托代销过程中的装卸搬运成本、运输成本、物流信息成本和物流管理成本等。会计处理如下：对于运输成本里的车船税等内容计入管理费用；购进燃料等产生的相关税费计入应交税费；因管理不善造成的净损失计入管理费用；因意外事故造成的净损失计入营业外支出；其他则计入销售费用。

（4）回收过程—二级科目归入回收物流成本。第一，退货、返修主要包括退回或返修物资的装卸搬运成本、运输成本、仓储成本、物流信息成本和物流管理成本。会计处理：因退货或返修是销售过程的延长，因此这一部分费用实务中企业多计入到销售费用中。第二，退回包装物和边角料等的回收主要包括退回包装物或回收物资的装卸搬运成本、运输成本、仓储成本、物流信息成本和物流管理成本。会计处理：计入管理费用。

（5）废弃物资处理过程—二级科目归入废气物流成本，主要包括装卸搬运成本、运输成本等，在会计上被计入管理费用。

上述对物流成本辅助账户的介绍只涉及到了二、三级物流成本辅助账户，对于四级辅助账户的应用则是在相关物流费用发生时由企业根据物流成本的支付形态将相关成本分别计入12个明细分类中。

三、基于大数据及云会计技术的统计核算方法

（一）大数据与云会计技术制造企业作为供应链上连接供应商和销售商的重要环节，不可能孤立存在。在大数据背景下，制造企业在与供应链上下游企业进行商业活动以及自身的生产经营活动过程中会产生大量的物流成本相关信息。传统的财会系统难以将这些复杂的信息予以储存、转化和处理，尤其是一些隐性费用，而基于大数据技术的云会计核算体系将这一切变成了可能。大数据的特点不仅仅是可以储存海量的信息，更重要的是它可以对半结构化、非结构化的数据进行有效地挖掘和分析，而互通互联的云会计体系又为数据的收集、分析、处理、应用等提供了良好运作平台。

在大数据时代的云会计平台上，由云技术构建的制造企业物流成本管理模型能够对制造企业在交易活动中产生的物流信息和生产经营过程中产生的物流信息进行储存、处理和分析，很好的解决统计核算中数据挖掘的需要。该模型由数据层、分析层和应用层三个部分组成，其中数据层负责储存制造企业生产经营过程中的供应物流成本信息、生产物流成本信息、销售物流成本信息、回收物流成本信息和废弃物流成本信息；分析层则会将这些信息按照物流成本核算方法进行规范和分类；应用层则在分析层处理结果的基础上对这些物流成本相关信息进行分析和处理，为制造企业物流成本的统计核算提供数据支持。

（二）统计核算法统计核算是在会计核算的前提下，运用大数据和云会计技术，针对物流隐性费用进行的核算。在制造企业物流成本统计核算中，需要解决的两个关键问题：首先，确定核算范围。利用统计方法进行核算的一般都是那些在现行财务会计体系中体现不出来的隐性费用。如在库以及在途生产资料的物资占用资金成本；生产以及委托加工过程中的物资占用资金成本；在库、在途以及委托代销等所有权未转移的产成品物资的资金占用成本；产成品缺货造成的订单取消和客户永久性流失成本等。其次，确定核算方法。对于资金占用成本，采用当期平均存货占用的资金量乘以企业内部收益率或同期银行存款利率进行核算；对于由于缺货造成的订单取消以由本次订单带来的利润为准；而客户流失损失则由开发新客户的花费来进行推算。

四、结论

本文基于大数据及云会计背景，应用统计与会计相结合的核算方法，构建了制造企业物流成本核算体系，并给出了详细的辅助账户设置过程。但本文仍存在一些尚需改进的地方。例如，这种核算方法对如何分配间接费用关注较少。未能将超额服务成本与标准服务成本进行区分，增加了物流管理的难度。在商务部最新发布的《关于促进商贸物流发展的实施意见》中特别强调了要鼓励绿色物流的发展，环保已经成为各行各业都必须关注的问题，但本文的研究尚没能关注物流活动产生的环境成本，不利于推动物流行业的绿色发展。笔者希望能在以后的研究中对这些不足之处加以完善。

参考文献：

［1］陈正林：《企业物流成本生成机理及其控制途径——神龙公司物流成本控制案例研究》，《会计研究》2011年第2期。

（编辑 周 谦）

*本文系国家自然科学基金面上项目“关系资本和信息技术对供应链整合与绩效的影响”（项目编号：71372058）；山西省社科联重点项目“山西供应链企业协同创新研究”（项目编号：SSKLZDKT2014060）；西安交通大学基本科研业务费专项科研项目“新一代管理创新理论与方法研究”（项目编号：skzd11007）阶段性研究成果。