会计计量属性在固定资产核算中的应用研究

刘 玮

(宿迁学院,江苏 宿迁223800)

众所周知,固定资产是制造业企业用来改变或影响劳动对象的劳动资料,在生产过程中可以长期反复使用而不改变其原有的形态,但其价值会由于使用、自然力的作用以及技术进步的因素而不断减少。因此,对固定资产进行正确核算显得尤为重要。根据会计理论知识,固定资产核算包括初始确认、后续计量和期末计价三个问题。本文将结合《我国企业会计准则——基本准则》的规定,从固定资产核算的这三个环节展开会计计量属性在固定资产核算中的应用研究,以期进一步明确和指导固定资产会计核算工作。

1 固定资产的初始确认和计量——历史成本

根据现行会计规范的要求,企业购入的不需要安装的固定资产,入账金额应为买价、相关税费等;需要安装的固定资产,入账金额应为买价、相关税费和必要的安装调试费等;企业自行建造固定资产时,其入账金额也应该根据自营建造期间发生的一切有关在建工程的支出或者是出包建造对应需支付的合同总价款。此外,如果自行建造固定资产使用了长期债务资金的话,还要考虑将一些符合资本化条件的利息费用计入工程成本。根据准则的规定,资产的历史成本是指企业取得资产时所实际付出的代价,即取得资产所支付的现金或现金等价物的金额。因此,虽然不同方式下取得的固定资产入账金额具体构成不同,但都是固定资产实际购置时点发生的历史成本,是一种历史数据,入账价值均为企业购置固定资产时实际支付的代价。可见,固定资产在初始确认和计量时采用的是历史成本计量属性。

2 固定资产的后续计量

结合财务会计实务工作内容,笔者认为固定资产的后续计量主要涉及到折旧计算和改扩建核算两个部分,下面将分析这两项核算内容涉及的会计计量属性。

2.1 折旧计算——历史成本

固定资产虽然在长期使用中保持原有的实物形态不变,但由于人为使用、自然力的作用或者技术进步的因素其价值会产生损耗,包括有形损耗和无形损耗。这些损耗在会计上通过计提折旧的方式计入相关的成本费用,比如“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”、“其他业务成本”和“在建工程”等科目,从而影响当期和以后期间的经营损益,由各会计期间的收入所弥补。根据准则规定,日常核算常用的折旧计算方法有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。不论采用哪一种计算方法,应计提折旧总额总体来看都应该等于原值减去预计净残值。其中原值即初始计量时的历史成本,预计净残值是在不考虑资金时间价值原理的前提下对历史成本的抵减,因为预计净残值是企业的净现金流入量,应该从历史成本中扣除。因此,折旧计算方法也称为固定资产的成本分配方法,成本即历史成本,说明折旧核算内容体现的还是历史成本计量属性,只不过根据权责发生制原则的要求,需要跨期分配和核算而已。所谓的折余价值或账面净值(原值－累计折旧)指的是尚未分配出去的历史成本。

2.2 改扩建核算——历史成本

固定资产的改扩建是指通过改良或者扩建的方式提高资产的生产能力、延长资产的使用年限,从而提高固定资产的质量和总体效用,那么笔者认为改扩建的各种支出理应当影响固定资产的内在价值。因此,在会计核算上也要求将各种改扩建支出按照实际发生的金额先计入“在建工程”账户,待完工投入使用了再按照累计的工程成本转入“固定资产”账户中,具体包括改扩建之前的账面价值和改扩建实际支出。账面价值是基于历史成本调减计算的,改扩建支出也是历史成本,因此,改扩建核算应用的也是历史成本计量属性。

3 固定资产的期末计价

笔者认为固定资产的期末计价应包括两个方面。一是与期末财产清查有关;二是与固定资产减值核算有关。下面将探讨这两项核算内容所运用的计量属性。

3.1 财产清查——历史成本和重置成本

固定资产作为工业企业必不可少的实物财产,又是长期资产,在期末结账前必须进行清查,以对外提供企业实有的固定资产的账面价值。当盘亏时,即固定资产的账存数大于实存数时,只需按照账面多记录的历史成本相应调减固定资产账户记录,包括“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”账户,记录的都是与固定资产历史成本或历史成本相关的抵减数据,体现的是历史成本计量属性。但相反,当盘盈时,即固定资产的账存数小于实存数时,由于多出来的固定资产在账面上没有记录,无法寻找到历史成本信息,因此准则规定按照盘盈时该项固定资产的重置成本入账,调增账面价值,以做到账实相符。此时财产清查核算就用到了重置成本计量属性。资产的重置成本是指企业按照当前的市场条件重新购买与原有资产相同或相似的全新资产对应付出的代价。具体应用到固定资产核算中就要求会计人员以盘盈资产的会计期末为计量的时点,重新到固定资产交易市场中寻找功能相同的固定资产的交易信息,包括价格和各种费用数据,并结合固定资产的损耗对盘盈的固定资产进行重新估值,以此作为该项固定资产的入账价值。可见,盘盈的固定资产和正常情况下取得的固定资产在入账价值上所选择的计量属性是不一样的,前者是重置成本,而后者是历史成本。

3.2 固定资产减值核算——公允价值、现值和可变现净值

企业会计准则规定资产的公允价值是计量日转让资产所收到的金额,是一种公平交易市场中的脱手价格。资产的现值是运用货币时间价值原理,将资产正常使用状态下预期现金流入以及使用期限届满时的预计净残值折算成计量时点的现金流入量,即将终值换算成现值。可变现净值理论上是针对于存货资产的期末计价的,是对存货未来变现金额的简单估计,没有考虑到货币的时间价值,在计算上要求用存货的预计售价扣除继续加工的费用以及在变现期间预计支付的各种税费。准则规定在每年的资产负债表日应该对固定资产进行减值测试,发现有减值迹象的要具体确定可收回金额。若账面价值高于可收回金额,就应根据两者的差额调减固定资产的账面记录,一方面借记“资产减值损失”,另一方面贷记“固定资产减值准备”。其中可收回金额应比较两项指标,从中选取较高的金额。指标一是公允价值减去处置费用的净额,是当前的现金净流入量;指标二是预计未来现金流入量在当前具备的价值,通过折现确定。可见,减值核算用到了公允价值和现值两个计量属性。同时,笔者认为所谓的公允价值减去处置费用后的净额从某个角度看也体现了可变现净值内涵,只不过提到可变现净值大多想到的是对存货期末进行计价所要计算的价值指标。因为不论是存货还是固定资产,虽然前者是流动资产,后者是非流动资产,但是两者都是非货币性资产,都只能通过出售来加以变现,所以总体来看,笔者认为固定资产减值核算涉及到公允价值、现值和可变现净值三种会计计量属性的应用。

以上是笔者对于会计计量属性在固定资产核算中的应用研究内容,细化了五种计量属性与固定资产初始确认和计量、后续计量以及期末计价核算内容的关系,指出了原因,进一步明确了核算方法,希望对固定资产核算的会计实务工作提供一些借鉴和帮助。

[1]戴德明.财务会计学(第八版)[M].北京：中国人民大学出版社,2015：14-15.

[2]杜孝森.论公允价值计量对固定资产会计核算的影响[J].商业会计,2016,(05)：25.

[3]李秀真.会计计量属性的应用[J].商业会计,2013,(24)：23-24.

[4]奚园.浅议货币时间价值在我国企业会计准则中的应用[J].经济研究导刊,2016,(03)：113-114.