我国会计信息质量要求体系的改进——基于公允价值视角

骆 伟

(福建师范大学经济学院，福建 福州 350108)



我国会计信息质量要求体系的改进
——基于公允价值视角

骆 伟

(福建师范大学经济学院，福建 福州 350108)

2014年我国颁布了《企业会计准则第39号-公允价值计量》，这一准则的发布表明了中国会计正在走向公允价值时代。然而由于会计研究在我国起步较晚，现有的会计信息质量要求体系还不能体现公允价值的特性。为此，通过和国际上先进的会计信息质量特征体系相比较，提出了明确会计信息质量要求的称谓、确立合理的约束条件和会计目标以及构建严谨的层次结构等建议，改进会计信息质量要求体系。

会计信息质量要求体系；公允价值；可靠性；相关性

进入21世纪以来，各种与公允价值相关的会计准则和文件接连问世，美国财务会计准则委员会(FASB)的财务会计准则第157号(Statement of Financial Accounting Standards No.157，FAS157)《公允价值计量》(Fair Value Measurements)和《美国公认会计原则会计准则编撰》(U.S.GAAP Codification of Accounting Standards, ASC )的“编撰专题 820：公允价值会计计量和披露”(Codification Topic 820: Fair Value Measurements and Disclosures, Topic 820)以及国际会计准则理事会(IASB)在2011年发布的国际财务报告准则第 13 号(International Financial Reporting Standard 13， IFRS13)《公允价值计量》(Fair Value Measurement)的相继出台都揭示出以公允价值为计量基础的会计准则体系正被逐渐搭建起来。

我国财政部在2014年1月发布了《企业会计准则第39号—公允价值计量》，该准则于同年7月1日起开始执行，标志着公允价值在我国开始作为单独的准则存在，结束了其分散在各项具体准则之中的历史，这是公允价值在我国发展具有里程碑意义的一步[1]。该项准则的问世不仅标志着我国的会计准则加快了与国际会计准则趋同的步伐，还预示着中国会计公允价值时代即将到来。

随着公允价值计量逐渐取代历史成本计量，我国原来适用的会计信息质量要求体系势必要有所调整，从而体现公允价值的特性，有必要构建基于公允价值的会计信息质量要求体系。

一、文献回顾

众多学者都对公允价值和会计信息质量要求之间有着怎样的关联进行了相应的研究，其中可靠性和相关性是公允价值最为核心的特性这一观点得到了学术界广泛的认同。谢诗芬(2004)认为，在理想状况下，公允价值信息既完全相关，又完全可靠；在非理想状况下，公允价值的相关性与可靠性都有所下降；可以创造条件，提高公允价值的相关性和可靠性[2]。Barth(2006)指出：“IASB已确定用公允价值来计量资产和负债是有吸引力的，这主要是因为公允价值会计是唯一综合性和内部一致的体系，它满足了概念框架的许多质量特征，如相关性和如实反映性质量特征等。”[3]如实反映性原先是作为可靠性的一部分而存在，而现在是可靠性的替代表达，用以消除可靠性概念存在的模糊性。宋扬(2010)认为，公允价值在保证会计信息相关性的情况下，又不会降低会计信息的可靠性，这正是会计信息可靠性与相关性的权衡以及可靠性与相关性同时兼顾的结果，公允价值能够提高会计信息的整体质量和有用性[4]。可见学术界普遍认为和公允价值联系最为紧密的会计信息质量要求就是相关性和可靠性。因此，以公允价值为基础搭建的会计信息质量要求体系就存在着根据重要等级不同而产生的层次，这和我国现行的会计信息质量要求体系有所不同。

基于我国现行的会计信息质量要求体系存在着例如没有体现层次性等弊端，本文在学术界现有研究成果的基础上，将我国现行的会计信息质量要求体系与联合概念框架和英国会计准则委员会构建的会计信息质量特征体系进行对比，从中找出我国会计信息质量要求体系的改进空间。

二、国际上的会计信息质量特征体系

由于西方国家在20世纪70年代就开始进行有关公允价值的研究，采用公允价值进行确认和计量的历史也比我国长很多，所以例如FASB和IASB等机构在基于公允价值的准则制定上自然就走在了前面。我国要修订现有的会计准则，构建基于公允价值的会计信息质量要求体系，参考国际上现行的会计信息质量特征体系就成了必然。

世界经济愈发趋于一体化，为了消除以原则为导向的会计准则和以规则为导向的会计准则差异，建立基于原则导向的、内在一致的、国际趋同的会计准则，FASB和IASB于2004年10月正式启动了“联合概念框架”项目。2010年9月，该项目的第一阶段即联合概念框架的第一章《通用财务报告的目标》和第三章《有用财务信息的质量特征》已经完成。第三章里所构建的会计信息质量特征体系如图1所示。

图1 联合概念框架中的会计信息质量特征体系

会计信息质量特征是指使财务报表提供的信息对使用者有用的那些性质。由图1可以看出，FASB和IASB共同制定的联合概念框架中的会计信息质量特征体系有以下几个特点：首先，联合概念框架中对每条会计信息质量特征都给予了明确的称谓，而不是单单以条文形式对其作出规定；其次，联合概念框架确立了一个前提，即在成本与效益均衡的条件下提供高质量的会计信息；第三点，FASB和IASB在联合概念框架中将决策有用观确立为会计目标，抛弃了传统的受托责任观；最后一点，联合概念框架有层次地列出了六大会计信息质量特征，将其分为基本质量特征和强化质量特征两个类别，其中与公允价值联系最为紧密的相关性和如实反映性作为基本质量特征地位较高。

除了联合概念框架中的会计信息质量特征体系可以为构建符合我国现状的会计信息质量要求体系提供借鉴以外，英国会计准则委员会(ASB)在1999年2月发布的《财务报告原则公告》(Statements of Principles for Financial Reporting)中提出的一些观点也具有一定的参考价值，它所构建的会计信息质量特征体系如图2所示。

图2 英国会计信息质量特征体系

除了同联合概念框架一样将效益大于成本确立为会计信息质量的普遍约束条件以外，ASB还认为，由于财务信息的质量主要是针对财务报表而言的，所以可以将之分为两大类：一类是同包括在财务报表中的信息内容有关的，主要是指相关性与可靠性两个质量特征，而其中可靠性又涵盖了如实反映性、中立性、完整性和稳健性等次要质量特征；另一类是同包括在财务报表中的信息表述有关，主要指可理解性、可比性、一致性和及时性等。虽然ASB的会计信息质量特征体系由于提出得较早，公允价值还没有在世界范围内得到广泛的认可和应用，所以该体系并没有体现公允价值的特性，但是其对会计信息质量特征的分类依旧可以提供借鉴。要搭建体现公允价值特性的会计信息质量要求体系，同财务报表中信息内容相关的这一类质量特征对于体现公允价值的公允性来说显得更加重要，所以会计信息质量特征体系应当呈现一定的层次性，这样才能达到体现公允价值特性的目的。

三、我国会计信息质量要求体系的现状及问题

会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征[5]。2006年发布的《企业会计准则-基本准则》中对我国企业的会计信息质量要求做出了相关的规定，会计核算需要满足可靠性、相关性、可理解性等八大信息质量要求[6]，该规定同时也形成了我国现行的会计信息质量要求体系，具体如图3所示。

图3 我国会计信息质量要求结构

从图3可以看出，我国现行的会计信息质量要求体系主要有两个特点：首先，我国目前采用的是决策有用观和受托责任观并重的会计目标，而不是像西方国家一样单单采用决策有用观作为会计目标；其次，我国现行的八大会计信息质量要求在决策有用观和受托责任观并重的会计目标下呈现出一种相互并列的结构，并没有形成一定的层级次序。在我国传统的文化观念中，表述的先后在一定程度上可以反映出不同的重视程度，但是就成文条款角度而言，我国的会计信息质量要求体系并没有体现主次关系。

虽然我国在2014年对《企业会计准则》中的部分条款进行了修订，然而其中并没有涉及到会计信息质量要求的部分，2006版《企业会计准则》的相关条款得以沿用，现行的会计准则主要存在以下四个问题：

1．《企业会计准则-基本准则》第二章中以条文的形式提出了八项会计信息质量要求，但是却没有对八大会计信息质量要求定下明确的称谓，现有的可靠性、相关性等概念都是在对条文含义进行概括和参考国际会计准则相应表述的基础上形成的习惯表达，这也是导致我国会计信息质量难以提高的一个重要原因。

2．会计信息质量要求体系中并没有对提供信息的成本和效益进行考虑。西方国家的会计信息质量特征体系都将效益大于成本这一点作为提供满足各种质量特征会计信息的约束条件，然而我国现行的会计准则中并没有这一条款，如果单单提供满足质量要求的会计信息而不考虑成本效益原则无疑是不契合实际的，所以这也是我国会计信息质量要求体系中有待提高的部分。

3．由于历史和体制等原因，我国的资本市场建设起步较晚，企业的管理制度不是非常健全，市场投资渠道也相对狭窄，这就使得我国选择采用受托责任观为主，同时兼顾决策有用观的会计目标。随着我国资本市场的不断发展，各项制度的不断健全，国际上也逐渐采用决策有用观作为会计目标，所以我国要想实现会计准则的国际趋同，这一点也势必要有所改变。

4．现行的会计信息质量要求体系还没能体现公允价值的特性，学术界普遍认为可靠性和相关性是公允价值体现公允的最重要的质量特征，所以在会计信息质量要求体系中理应和和其他质量要求有所区别，形成一定的主次关系。但是我国的会计准则只是将八大会计信息质量要求进行罗列，并没有对其层次做出相关规定。要实现公允价值计量代替历史成本计量，这个问题就必须得到解决。

四．我国基于公允价值的会计信息质量要求体系的构建

通过与联合概念框架以及ASB的会计信息质量特征体系的对比可以看出，我国现行的会计信息质量要求体系还有很多缺陷，所以要实现国际趋同，体现公允价值的特性，目前的体系还要从多个方面加以改进。

(一)明确会计信息质量要求称谓

对于一个完备的体系来说，各组成部分的明确称谓必不可少。明确的称谓能够使得整个体系构架显得更加精炼和严谨，可以让人们容易形成对整个结构较为直观的印象，会计信息质量要求体系同样也是如此。在对每条会计信息质量要求的条文前加上明确的官方称谓，有利于消除理解上的偏差，使国内外会计工作者能将之与国际上的会计信息质量特征相互对比印证，发现二者的不同点，从而提高会计工作的效率和质量。

(二)确立收益大于成本的约束条件

收益与成本之间的平衡关系是一种普遍存在的制约因素，任何一项活动，只有当其收益大于成本时才是可行的，会计信息质量水平的确定同样如此。从会计信息中派生出来的经济效益应该超过提供它的成本，作出一定的牺牲来提供信息的目的是使这些信息的利用能带来比作出的牺牲更大的利益[7]。在财务报告里要提供满足会计信息质量要求的会计信息，但是当提供该会计信息的成本要大于其产生的收益时，就没有报告的价值。所以在建立基于公允价值计量的会计信息质量要求体系时，收益大于成本这一前提必须在体系中予以确立。

(三)将决策有用观单独确立为我国的会计目标

会计目标决定了谁是会计信息的使用者，他们需要什么样的信息，它指引着会计系统的运行方向，所以在会计信息质量要求体系中，会计目标也发挥着规范和指导的作用，从而使得会计信息质量得到保障。在比较联合概念框架的会计信息质量特征体系和我国现行的会计信息质量要求体系过程中能够发现，这二者在会计目标上也有所差异，我国的会计准则中将受托责任观和决策有用观并提，甚至学术界普遍认为我国更加强调的是受托责任观[8]。随着我国资本市场的不断完善，投资者规模更加壮大且更偏于理性，投资渠道也更加多样化，从而使得受托责任更加能够得到保障。为了使得资本市场进一步发展，向国际靠拢，选择决策有用观将更加合乎时宜。

(四)体现会计信息质量要求体系的层次结构

为了体现公允价值的特性，满足公允价值计量的基本要求，会计信息质量要求体系需要体现一定的层次结构。可以参考联合概念框架中的模式，将可靠性和相关性这两个与公允价值联系最紧密的特性划分为基本质量要求，将其他六种属性归到强化质量要求的类别当中去。使用公允价值计量的财务报告必须同时具备可靠性和相关性，才可以将其看作是决策有用的，可靠但不相关的现象或虽相关却不可靠的现象都不能帮助使用者做出满意的决策，所以这两者应是基本质量要求。财务报告在满足可靠性和相关性的前提下，应尽可能地提高强化质量要求。强化质量要求首先是用来强化基本质量要求的，其次是当对交易和事项的两种描述都满足基本质量要求时用来做出选择。若要得到高质量的财务报告，就必须强化它的及时性、可比性等特征。在基于公允价值的会计信息质量要求体系中，这些强化质量要求，因其符合公允价值本质特征，需要得以保留并发挥应有的作用[9]。

[1]刘凤玲.公允价值会计信息的价值相关性研究——基于异质信念视角[J].福建商业高等专科学校学报，2016，(1)：32-36.

[2]李华.后危机时代对公允价值可靠性问题的思考[J].财务与金融，2011，(1)：47-51.

[3]M E Barth.Including estimates of the future in today’s financial statements[J].According Horizons，2006，(7)：271-285.

[4]宋扬.公允价值计量的应用研究[D].大连：东北财经大学，2010.

[5]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2016.

[6]中华人民共和国财政部.企业会计准则(2015年版)[M].上海：立信会计出版社，2015.

[7]李蕊爱.构建中国特色会计信息质量特征体系[J].中国流通经济，2007，(7)：62-64.

[8]廖伟文.论中国财务会计目标的国际趋同——从资本市场角度[J].重庆科技学院学报(社会科学版)，2012，(7)：67-69.

[9]周伟.基于公允价值的有用财务信息质量特征研究[D].长沙：湖南大学，2013.

(责任编辑：梁小红)

The Improvement of China’s Accounting Information Quality System in Perspective of Fair Value

LUO Wei

(School of Economics, Fujian Normal University, Fuzhou 350108, China)

China promulgatesAccountingStandardforEnterprisesNo.39:FairValueMeasurementin 2014, which indicates that Chinese accounting is entering the era of fair value. Due to China’s accounting research starts later, the existing accounting information quality system can not reflect the characteristics of fair value. This paper learns from international advanced accounting information quality system, proposes to have a clear title for accounting information, establish reasonable constraints, accounting objectives, and strict hierarchical structure to improve accounting information quality system.

accounting information quality system; fair value; reliability; correlation

2016-07-20

骆伟，(1993-)，男，安徽马鞍山人，研究生。研究方向：财务会计理论。

F230

A

1008-4940(2016)05-0022-05