交易性金融资产公允价值变动损益的纳税核算分析

郭 静

（西安石油大学，陕西 西安 710000）

交易性金融资产公允价值变动损益的纳税核算分析

郭 静

（西安石油大学，陕西 西安 710000）

2006年颁布的新会计准则中出现了“公允价值”这一新概念，如何准确理解这一概念，对全面掌握新会计准则的变化起到至关重要的作用。论文从新会计准则中计量属性的变动出发，引出公允价值计量属性，指出公允价值变动损益的定义及使用范围，并在此基础上通过实际案例的讲解进一步阐述了在交易性金融资产中其相对应的公允价值变动损益账户的具体运用对所得税纳税核算的影响。

新会计准则；公允价值变动损益；纳税核算

［DOI］10.13939／j.cnki.zgsc.2016.46.083

1 引 言

2006年新《企业会计准则》的正式发布实施，使企业会计与税务会计之间的差距明显增大。与原有准则、制度相比，最为明显的就是新会计准则中增加了除历史成本外的公允价值计量属性。在进行会计处理时，针对公允价值计量属性在后续计量中的应用，要求在资产负债表日对部分资产或负债进行会计处理时将其账面价值按照公允价值进行调整，这就导致了公允价值变动损益变得经常化。按新会计准则的要求，在进行会计处理时交易性金融负债和金融资产的公允价值变动应计入当期公允价值变动损益账户，当投资性房地产在后续计量中采用公允价值模式时方法与上相同。

2 公允价值变动损益概述

2.1 新会计准则中计量属性的变动

2006年颁布的新《企业会计准则》对会计计量属性做出了重大调整，全面引入重置成本、公允价值和现值等计量属性，不再盲目强调历史成本计量属性的地位。其中主要在金融工具、债务重组、投资性房地产等方面采用了公允价值，并新增了“公允价值变动损益”科目。

2.2 新会计准则中公允价值变动损益的定义及使用范围

公允价值变动损益是指一项资产在取得以后，当该项资产采用公允价值模式进行后续计量时，期末资产公允价值与其账面价值之间产生的差额。［1］2006年颁布实施的新会计准则要求对采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、交易性金融资产以及金融负债等计算利得和损失，并计入当期损益。

3 交易性金融资产中公允价值变动损益的使用对企业纳税核算的影响

3.1 交易性金融资产的含义

交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的资产。［2］

3.2 交易性金融资产相对应的公允价值变动损益账户的处理原则

内容详见表1和表2。

表1 资产负债表日交易性金融资产涉及的公允价值变动损益处理原则

表2 出售日交易性金融资产涉及的公允价值变动损益处理原则

3.3 案例分析

2014年3月1日，QF企业购入一项初始成本为50000万元的交易性金融资产，该项资产在2014年12月31日的公允价值为53000万元；在2015年12月31日的公允价值为47000万元。2016年3月1日，QF企业出售该交易性金融资产，共取得银行存款51000万元。

账务处理如下：（单位：万元）

（1）2014年3月1日，QF企业买入该项资产时进行的会计处理如下：

（2）2014年12月31日，QF企业拥有的该项资产其公允价值为53000万元，而其账面余额为50000万元。QF企业进行的会计处理如下：

结转本年利润：

（3）2015年12月31日，QF企业拥有的该项资产其公允价值为47000万元，而其账面余额为53000万元。QF企业进行的会计处理如下：

相应结转本年利润：

（4）2016年3月1日，QF企业出售该项资产，其进行的会计处理如下：

相应结转本年利润：

假设QF企业适用的所得税税率为25%。

对纳税核算的影响账务处理如下：

（1）2014年12月31日，由于交易性金融资产的账面价值与计税基础之间有差额，从而产生应纳税暂时性差异，数额为3000万元，并相应确认递延所得税负债，数额为3000×25%＝750（万元）

（2）2015年12月31日，资产价值降低，应转回递延所得税负债6000×25%＝1500（万元）。

（3）2016年3月l日，在出售该项交易性金融资产时，需要将多转回的递延所得税负债增加，数额为25%×3000＝750（万元）。

从以上会计分录可得出，该交易性金融资产产生了应纳税暂时性差异，数额为3000万元，时间为2014年，并增加当期750万元的递延所得税负债，同时增加750万元的所得税费用，并最终减少750万元本年利润；2015年由于公允价值下降6000万元，应当转回1500万元的递延所得税负债，同时减少1500万元的所得税费用，最终调增1500万元本年利润；2016年处置该项金融资产时，则要增加最后剩余的750万元递延所得税负债，相应减少750万元本年利润。由此可以得出结论，在交易性金融资产中其公允价值变动是未实现的损失或收益，把交易性金融资产出售前，税法上的处理方法是不计入应纳税所得额，但在会计上采用资产负债表债务法的处理方法对所得税进行会计核算时却要产生相应的递延所得税负债或与其相对应的递延所得税资产，从而增加或减少相应的所得税费用，并最终对财务报表上的净利润产生影响。

4 结束语

通过交易性金融资产公允价值损益账户纳税核算的案例讲解，我们对公允价值及其损益科目的运用有了充分理解。但这种方法在某些方面存在一些问题，例如它使得会计处理变得很复杂。所以如何兼顾其合理运用同时降低其复杂程度将是未来进行探索的一个主题。

［1］财政部.企业会计准则2006［M］.北京：中国科学出版社，2006.

［2］中国注册会计师协会.会计［M］.北京：中国财政经济出版社，2016.

［3］郭梅，新准则下公允价值纳税调整的影响［J］.会计之友，2008（2）.

郭静（1988—），女，山西吕梁人，管理学学士。研究方向：财务会计理论与实务。