盘点四大行业“营改增”

文/林云稚 编辑/王亚亚

盘点四大行业“营改增”

文/林云稚 编辑/王亚亚

“营改增”前，四大行业应纳营业税税额为含税价的5%；“营改增”后，企业税负变化与企业采购比例及企业获票能力相关。

5月1日起，伴随着金融业、建筑业、房地产业、生活服务业纳入增值税纳税范围，“营改增”在各行各业获全面推行，营业税将成历史。自2012年“营改增”试点以来，已数次扩围，此次当属最后一站。

从行业性质的角度看，纳入“营改增”收官之作的四大行业，已突破了增值税本义关于“销售或进口货物、加工/修理/修配劳务”的界定。那么“营改增”启动之后对这四大行业有何影响？所涉及的企业又该如何应对？本文将从税法原理、行业特点、税负及利润三个角度进行分析。笔者认为，企业应主动测算、做好筹划，重新审视企业边界，做好“营改增”带来的系列调整与变动。

改革旨在形成统一链条

增值税的大致原理如下：一般增值税纳税人发生应税收入时缴纳销项税，向付款方开出增值税专用发票；发生支出时，则从收款方获得增值税专用发票，除个别特殊情况之外，该企业获得的发票可以抵扣销项税，叫做进项抵扣。这样，一个纳税主体的实际税负是销项税金额减去可抵扣的进项金额，即增值税是对商品或服务在流转过程中产生的增值额的征税，也就是道道征税、道道抵扣。同时，一个纳税主体的销项税会形成另一主体的进项税，环环相扣，构成增值税链条。

顺着增值税的链条，在每一个环节上，对增值额征税，有利于税负的合理分担和转移。另一方面，税负顺着增值税链条逐环向下游企业转移，环环相加，最终转移至链条终端——消费者。消费者购进商品或劳务支付的价款中含有整个增值税链条上的税额，且无法抵扣，最终承担税负。

5月1日起，伴随着金融业、建筑业、房地产业、生活服务业纳入增值税纳税范围，“营改增”在各行各业获全面推行，营业税将成历史。

“营改增”的目的就是将各行各业纳入增值税统一链条。除利息收入等特殊情况外，此次“营改增”后，四大行业的销项税可供其下游企业进项抵扣，扩大了下游企业的抵扣来源；而四大行业从其上游企业采购的商品或劳务则可用作自身的进项抵扣。而在营业税体系下，因无法进行上述抵扣，使四大行业无论与其下游企业还是上游企业，均需共同承担税负。所以，“营改增”形成的统一链条有利于税负在全社会范围内科学转移。

四大行业“面面观”

此次“营改增”扩围，金融业主要指向银行业和保险业。银行业税率由价内5%变为价外6%，但利息收入计征增值税后无法用于进项抵扣，未纳入增值税统一链条。银行发放贷款获得利息收入后，虽缴销税项但无法开具增值税专用发票，办理贷款的企业无法用于进项抵扣；银行获得存款形成利息支出，企业和个人不缴增值税，银行也不能做进项抵扣。不过虽然利息收入未纳入增值税统一链条，但银行的费用类金融服务收入则纳入了计征增值税的范围，可用于企业进项抵扣。

目前，银行业收入结构中，利息收入仍占据主体地位，“营改增”对银行业的实质意义似乎有限。虽然 “营改增”政策要求与贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用征税后也不可用于进项抵扣，但利息收入向非息收入的转移是轻易即可实现的，如降低利率、提高费率的简单操作。因此，利息收入与非息收入的两种不同处理方式一定程度上造成了税务差异。从企业的角度看，为获得进项抵扣，企业在与银行的往来中，会倾向于费用类支出而非利息支出。银行间的竞争是激烈的，市场的力量势必会推动银行利息收入向非息收入转化。

“营改增”对银行业的最大影响是金融同业业务利息收入由营业税下的免税改为增值税下的纳税，增值税下金融同业业务利息收入免税范围仅限六类。税基的扩大，将会增加银行的税负。另外，对金融同业业务征税还会造成重复征税，如A银行从B银行拆入资金后向企业放贷，拆入行为不属于六类免税范围，则A银行、B银行均需缴纳增值税，且A银行无法就B银行缴纳的增值税做进项抵扣。需要注意的是，重复征税不但会加重企业的融资成本，还会造成金融同业业务中，不享受免税业务与享受免税业务之间的税务差异，从而促使一般同业借款业务向银行间同业拆借市场、转贴现、质押式买入返售等免税业务转化。

保险业税率也为6%，但财产保险公司可获得大量进项抵扣，人身保险公司免税。与银行业不同，财产保险业的支出主要是保险赔付，特别是财产保险业务中的机动车辆保险，其赔付主要通过4S店配件更换、维修实现，机动车配件及修理修配劳务均可带来进项抵扣，且这些项目的税率为17%。人身保险取得的保费则延续了营业税体系下的免税政策。因此，总体上看，保险业受“营改增”影响减轻税负的效果可能较为明显。

建筑业税率由价内3%变为价外11%。从税率变化上看，其受“营改增”影响最大。建筑业在本次“营改增”的四大行业中，最接近增值税原有意义的 “加工/修理/修配劳务”。建筑业的特点在于需采购大量原材料，在原有营业税体系下，在计算营业税税基时，这部分有形动产的价值是不能扣除的；但在增值税体系下，采购款中的增值税销项税部分可用于进项抵扣。如一家建筑公司的应税收入为A、采购款为B，则原有营业税下，应纳营业税为A×3%；而在增值税体系下，进项税为B×17%/（1+17%）再直接抵扣销项税A×11%/（1+11%）。但也应看到以下问题：一是建筑业采购的原材料中，沙石等材料获得增值税专用发票的难度较大，无法抵扣；二是建筑业中多层分包较为常见，最末端的施工单位可能因为是小规模纳税人而难以提供增值税专用发票；三是建筑业也是劳动密集型行业，工人工资也无法做进项抵扣。鉴于此，这次“营改增”中，针对建筑业企业的部分项目（清包工项目、甲供工程、以及老项目等）给出了简易征收的选择（一经选定，36个月内不得变更）。简易征收方式下，企业以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。因此，总体税负较营业税时期应有一定程度的下降。

房地产业税率由价内5%变为价外11%，但在计算销售额时允许扣除土地出让金。“营改增”相关政策要求，房地产开发企业销售其开发的房地产项目，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。与建筑业不同的是，土地出让金占房地产开发支出的比重很大，且土地出让金无法做进项抵扣。因此，政策允许销售额中扣除土地出让金，将使得房地产开发企业在土地出让金未被纳入进项税抵扣的情况下，享受到和有进项税抵扣类似的待遇。另外，在房地产公司销售环节收到预收款时，按照3%的预征率预缴增值税，相比原来营业税体系下收到预付款即按5%缴税的要求，降低了房地产企业的资金占压。从进项抵扣的角度，房地产行业与建筑业类似，也需采购大量有形动产，采购支出中的销项税也可用于进项抵扣；房地产行业也是建筑业的下游企业，建筑公司销项税也可供房地产公司做进项抵扣。然而，房地产行业的另一个成本——银行融资利息，则不可抵扣。

生活服务业税率为6%。生活服务业是营改增新设行业，包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务和居民日常服务。其中，餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务不纳入抵扣范围；购买文化体育服务、教育医疗服务、旅游服务、住宿服务除非财税[2016]36号文第二十七条提到的情况之外，均允许抵扣进项税额。主要原因是餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务具有消费品的属性，也难以区分该等服务是用于集体福利、个人消费，还是用于企业正常生产经营支出。生活服务业采购原材料如农产品可用于进项抵扣，但总体上，生活服务业是劳动密集型行业，而劳务支出均不可抵扣。

企业税负影响因子

“营改增”前，四大行业应纳营业税税额为含税价的5%；“营改增”后，“应纳增值税税额=销售额×销项税率-可抵扣采购额×进项抵扣税率”。在公式中，税率均是确定的，因此，就税负的变化而言，企业税负变化与采购比例及企业获票能力相关。企业可以发挥主观能动性的是“销售额”和“可抵扣采购额”。其中，“可抵扣采购额”是可用于进项抵扣的采购支出。无疑，“销售额”和“可抵扣采购额”之间存在正相关关系，税负的变化大致可通过“可抵扣采购额/销售额”测度。这一指标一是与企业的采购比例有关，二是与采购时获取增值税专用发票的能力有关。例如，银行业增加信息科技的采购，房地产业增加建筑设计采购，均会提升采购比例，获得更多进项抵扣；餐饮服务业减少从菜市场采购，增加从增值税一般纳税人进货，则会获得更多增值税专用发票用于进项抵扣。从另一个角度看，对于企业无法影响的因素——销项税率和进项抵扣税率，四大行业往往具有“低征高抵”的优势。如银行业、餐饮服务业税率为6%，银行购入电脑进项抵扣税率为17%，饭店购入农产品进项抵扣税率为11%，购入厨卫设备进项抵扣税率为17%。

企业利润变化体现在营业收入及营业税金及附加的“双降”上。在企业损益表中，营业税金及附加，构成营业收入的扣减项，营业税是包含在营业收入之内的，而增值税是价外税，不包含在营业收入之内。在销售商品或服务时，会计处理为：贷记“主营业务收入”和“应交税费-应交增值税（销项税）”。另一方面，“营改增”后，四大行业可做进项抵扣，在采购可抵扣商品或服务时，会计处理为：借记“主营业务成本”和“应交税费-应交增值税（进项税）”。因此，“营改增”对财务报表的直接影响是“营业税金及附加”只剩下“城建税”和“教育费附加”等项目，营业收入及营业税金及附加“双降”，企业利润因“营改增”上升还是下降也与采购比例和获票能力有关。