租、税、费内涵辨析下的资源税扩围改革

席卫群

(江西财经大学，南昌　330013)

租、税、费内涵辨析下的资源税扩围改革

席卫群

(江西财经大学，南昌330013)

内容提要：随着资源税改革进程的加快，厘清租、税、费内涵，扩大资源税征收范围，对于促进资源节约和环境保护具有重要的意义。理论上对资源进行调控可以分别运用租、税、费等手段，国家凭借财产权力对自然资源征收资源租，在权利让渡环节征收；凭借政治权力对自然资源征收资源税，在开采销售环节征收；凭借管理者权力收取资源专项收费。通过税、费、租的联动机制，可以建立起合理的资源税费制度。随着我国资源税费制度的深化完善，资源税征税范围不断扩大，但仍存在一些问题，如职能定位未充分体现可持续发展理念、对未列名且附加值不高的非金属矿原矿重视程度不够、各省份的水资源征收范围较窄且不一致、征收范围调整的认识尚未统一等。基于此，资源税扩围势在必行，近期应在明确总体目标和思路的基础上，统一非列名的非金属矿原矿征税范围，通过试点探索在全国范围内开征水资源税，同时在条件成熟时，将森林、草场、滩涂等资源统一纳入征税范围。

租、税、费联动机制资源税征收范围

一、引言及文献回顾

随着资源稀缺性加剧和生态环境恶化，资源税征收目的越来越强调保护环境，促进资源合理利用，实现可持续发展。但是当前我国资源税还难以担当此重任，为此，国内学者针对资源税进行了热烈讨论。学者们从资源税的定位、征收范围、计税依据和税率等方面进行了深入探讨。从国家参与社会产品的分配依据出发，大多数学者认为现行资源税混淆了国家的政治性权力和财产性权力，定位需进一步明确[1-3]。此外，现行的过窄征收范围(孙钢，2007；席卫群，2009；张海星、许芬，2010；韩青，2013)[4-7]、从量征收(曹鑫，2006；邓禾，2007；安体富、蒋震，2008；张捷，2007)和税率过低(吕建锁、白泉旺，2007；丁丁等，2008)等问题也已阻碍资源税功能的发挥[8-13]。

针对这些问题，不少学者也纷纷提出建议。张海星、许芬(2010)，贾康(2011)等指出资源税的改革应当实现我国经济社会长期可持续的科学发展及改进民生的宏伟目标，在资源税价联动改革和配套改革方面，合理设计和通盘深化改革的战略方针[6,14]。杨遂周(2010)认为资源税的改革既要考虑到加快经济发展方式转变和地区间经济社会协调发展的迫切需要，又要充分考虑到相关企业的消化和承受能力[15]。张捷(2009)指出在以可持续发展为目标的前提下，应制定合理税率，改进计税方法，改革资源税征管体制，完善资源税收入分配制度[11]。

从国内研究文献来看，学者们主要围绕我国税费关系、资源税的计税依据、征收范围、税率等存在的各种弊端和缺陷展开分析，但对在建立合理的资源租、税、费联动机制下，如何推动资源税扩围改革的观点争议较大，改革方案的可针对性和操作性也有待加强。随着资源税改革进程的加快，厘清租、税、费内涵，统一认识，扩大资源税征收范围，进一步促进资源形成合理的产品价格，对于促进资源节约和环境保护，促进资源产区经济社会的科学发展和国际形象的维护，都具有重要的理论和现实意义。

二、厘清租、税、费本质，建立合理的资源租、税、费联动机制

(一)资源租、税、费的本质

理论上，国家参与社会产品分配有三种权力：一是凭借财产权力参与分配，其中包括凭借国有资本取得利润和凭借国有自然资源取得各种租金；二是凭借政治权力征税；三是依托管理者的身份收取专项性收费。

1.租的征收依据——财产权力

财产所有权是生产资料和产品所有、占有、支配和使用关系的法律表现。凭借财产性权力，所有者可获得所有者权益，而当所有权和使用权分离时，使用者应向所有者支付租金，它体现为所有者和使用者之间的契约关系。在我国，自然资源资产归国家所有，因此，依据财产性权力，自然资源经营者要使用和开发自然资源，自然要向所有者(国家)支付一部分收益作为使用自然资源补偿。

2.资源税的征收依据——政治权力

税收是以实现国家公共财政职能为目的，是国家依据政治权力而征收的。尽管财产性权力和政治性权力都是国家参与社会产品分配的依据，但二者参与社会分配的次序与环节是不一样的，财产性权力参与的是初次分配，而政治性权力参与的再次分配。依此，资源税是国家凭借政治权力而对资源使用与开发者无偿征收的金钱或实物。

3.费的征收依据——管理权力

作为公共事务的治理者和社会秩序的维持着，政府还拥有第三种权力——管理者权力。作为规则的主要制订者和执行者，政府有权对其提供的管理进行收费，并对规则的破坏者施以处罚。凭借这种权利，政府可以获得管理性收费。

基于此，对资源进行调控可以分别运用租、税、费等手段。一方面，国家凭借政治权力，对资源开采、使用过程中产生的负外部性运用税收方式征收资源税，选择在开采销售环节征收；另一方面，国家凭借财产权力，运用租的形式，开征权益金来补偿资源自身价值，选择在权利转让环节征收；再者，国家凭借管理权力，对资源开发中一些需要进行调控的领域，但未能开征税收，通过专项收费形式来进行调节，在管理环节征收。基于这样的构建，建立起以资源“权益金”等体现国家资源所有权、资源税体现国家政治权利、专项收费体现生态补偿(根据实际需要也可以改革为资源税或其他税收)的资源租税费制度体系，通过三者共同发挥保障国家合理参与资源收益分配、促进资源合理开发和节约、生态环境保护的作用(具体见图1)。

图1　合理的资源税费制度

(二)立税清费，建立合理的资源租、税、费联动机制

由此，我国进行资源税改革，势必进行税费配套改革。通过立税清费，对资源税外各类专项基金与其他杂费进行全面清理，明确合并、减轻、取消的各类收费项目，对需要保留下来的收费项目进行规范化。

基于目前资源补偿费和资源税关系认识混乱的现实，因此，在建立我国的资源租、税、费联动机制之前，首先必须厘清这二者的关系。目前有一种观点认为资源补偿费具有租的性质，应保留，甚至建议将资源税并入资源补偿费中[16-18]。但仔细推敲，这一说法是站不住脚的。从实际征收使用情况看，我国目前的资源补偿费并未完全体现权益金性质，实为满足相关政府部门机构运转的工作经费和地方收入的补偿，并未真正反映资源的国家所有权。以矿产资源补偿费为例，尽管矿产资源法规定：国家对矿产资源实行有偿开采，开采矿产资源，必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费。但是根据不同的法律、规章、条例中,又被赋予了地质勘探费的补偿、资源耗竭的补偿、环境破坏的补偿等内容。矿产资源补偿费起初征收的目的就是为了补充地质勘探经费的不足，保证矿业经济及社会经济再生产的继续运行。

而租(权益金或权利金)是所有者经济权益的体现，由资源使用人向所有权人支付，是在权利转让环节征收的。权益金一般全部上交国家财政,不专用于资源的勘查,也不用于征管部门。譬如土地使用权转让所取得的租,通常所称的卖地收入,是土地剩余或土地价值的价格表现。因此，租是资源剩余和资源价值的价格表现，是“绝对租、级差租”及资源价值和附加值的价值总和的价格表现。

真正的资源补偿费是一种针对资源开采所带来污染进行补偿的收费,而并不是补偿资源开采中资源本身价值的收费，通常是在开采销售环节征收，这与资源税征收环节相同。目前我国各种资源补偿费实际上也是在开采销售环节征收的，以矿产资源补偿费为例，矿产资源补偿费=矿产品销售收入×补偿费率×开采回采率系数，补偿费率因不同矿产而异，总体在0.5%-4%之间，除了弥补地质勘探费的补偿外，所附以的资源耗竭补偿、环境破坏的补偿功能与资源税相似。由此可见，资源补偿费与资源税虽然征收形势不同，但具有相近的性质和作用。随着资源税由从量计征改为从价计征，两者的同质化更为明显。因此，我国现行资源补偿费与理论上的租大相径庭，并不具有租的性质。

基于这一分析，随着资源税改革的深入，应将现行各种资源补偿费并入资源税中，而不是将资源税并入资源补偿费中①由从量计征改为从价计征的矿产资源税,矿产资源源补偿费已并入资源税中,不再单独征收。，理由如下：一方面，根据公共物品理论对税收和收费范围的界定，这部分资源性收费应通过税收来实现，通过资源税来矫正资源开采的负外部性，而且税收所具有的“强制性、无偿性、固定性”的特性使得税收形式具有更强的刚性，法律程度更高，征收更规范，可以提高征收的强度，减少资源开发利用者的偷逃税现象；另一方面，通过税收的方式可以规范征收主体，避免部门间权利的交叉和空白。目前我国征收的水资源取水费、耕地开垦费、新菜地开发建设、基金、滩涂资源使用费、征地林木补偿费等资源性收费分别由国土部门、水务部门、林业部门等多个部门征收，征收成本高，再加上管理由财政部门负责、监督归价格部门，不同部门在资源的开采和使用方面缺乏有效协调配合，不仅不能形成监管合力，甚至存在互相制约的现象，也不利于有关资金的统筹管理和运用，削弱了资源性收费的效用。将资源性补偿收费并入资源税后，由税务机关征收和管理，不需要另外增添人员,能够有效降低政府的管理成本。

当然，将我国各种资源补偿费并入资源税后并不意味着取消资源的权益金，在征收资源税的同时，将现行资源税的实现资源所有权价值的功能剥离出来，通过征收租(即权利金或权益金)来补偿资源自身的价值。我国现行采矿权、探矿权价款，采矿权使用费、探矿权使用费、土地出让金、海域资源使用金、石油特别收益金等的征收都具有权利金的性质。明晰界定租、税的含义，有助于明确资源税的定位，保证资源税的改革与可持续发展相吻合,使之专注于校正外部效应、维护代际资源利用公平，实现节能降耗目标。

与此同时，适当保留政府部门的服务性收费，对现行各类服务性收费进行归并简化。政府的服务性收费是对为开发利用资源的经济主体带来私人边际效用费用的一种补偿，应予以保留。但当前资源开采过程中各地政府的服务性收费项目繁多，多部门重复征收的问题严重。因此，应将采矿登记费、勘查登记费、资源证书工本费、资源评估费、资源权属和用途变更费、资源用地批准书工本费等各项收费进行适当归并简化，以提高政府公共服务的效率和规范化水平。

通过这样的规范，解决好我国资源税费混杂的局面，有效地实现租、税、费的联动。

三、我国资源税征税范围发展历程

随着我国市场经济的发展和税费制度的深化完善，资源税在逐步开征和完善，征税范围不断扩大，已经成为我国现行税制体系中的一个重要税种。

1984年10月1日，国务院颁布《中华人民共和国资源税条例(草案)》，开始征收资源税。这个时期资源税只是对开采的石油、天然气和煤炭征收，1992年扩大到铁矿石，征收基数是销售利润率超过12%的利润部分，即只要没有获得12%以上的利润，企业和个人就可以无偿开采国有矿产资源。

为了适应市场经济的发展，国务院和财政部对1984年的资源税作了重大修订，先后发布了《中华人民共和国资源税暂行条例》和《中华人民共和国资源税实施细则》，并自1994年1月1日起实施。这次修订扩大了资源税的征税范围，把盐税并到资源税中，同时将资源税征收范围扩大到原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐等7种。

1994年的资源税修订特别注明对未列举名称的其他非金属矿原矿和其他有色金属矿原矿允许各省、自治区、直辖市决定征收或暂缓征收，这就为进一步扩大资源税征税范围创造了条件。虽然2011年的资源税实施细则出台后，删除了上述内容，但无法改变自1996年开始先后有不少省份对地下水、地热水、矿泉水等征收资源税的事实，而且根据“实体法从旧，程序法从新”原则，各省份依然可以视情况在税目范围内进一步扩大未列名资源的征税范围。

海南省作为动手最早的省份，1996年就已将地下水、地热水、矿泉水作为资源税的征收范围，2015年8月1日起又对海砂征税。据不完全统计，目前有14个省份对不同水资源征收资源税，其中地热水和矿泉水征的最多，云南和陕西还明确规定纯净水、超纯水属于矿泉水。海南、山东、湖南、内蒙古、北京等省市还陆续对叶腊石、海砂、硅砂、建筑用砂、玄武岩、石圭石等资源征税(具体见表1)。越来越多的省份对不同类型的资源征税，为下一步在全国范围内扩大资源税的征收范围奠定了基础。

2016年5月9日，财政部、国家税务总局出台了《关于全面推进资源税改革的通知》(财税[2016]53号)，明确提出了清费立税、循序渐进的基本原则，进一步扩大资源税征收范围，先于7月1日起在河北省实施水资源税试点，并将选择其他地区扩大试点范围，条件成熟后在全国推开。同时，提出要逐步将其他自然资源纳入征收范围，但未在全国范围内对森林、草场、滩涂等资源征税作出统一规定。

表1　对未列名非金属矿原矿征收资源税的省市情况

四、现行资源税征税范围存在的问题

(一)职能定位未充分体现可持续发展理念

随着经济的发展，我国资源税的定位在不断调整。1984年我国将资源税定为调节级差收益的一种税，1994年后的资源税逐步演变为“普遍征收，级差调节”。目前资源税的职能定位是国家凭借政治权力对矿山企业开征的因资源禀赋及开发利用条件差异形成级差收入的调节税,兼有国家政治权力和所有权双重功能。很多学者指出资源税的这种定位违背了税收应是凭借政治权力征税的理论，与资源补偿费职能定位难以区分,虽然资源税从价定率改革以来，实行从价征收的资源已取消矿产资源补偿费，但在实际操作中易产生误解：认为只是简单地用资源税取代资源补偿费，甚而有人认为资源税是“鸠占鹊巢”[19]。

由于我国资源产品市场环境的不断变化，资源开采过程中造成的环境污染等经济外部性问题也不断显现，新形势对资源税的征税功能和作用提出了新的要求,要求其在适应经济可持续发展和保护生态环境方面做出应有的贡献,因此，资源税的职能定位还有待进一步明确，为资源税的改革指明方向，消除人们对资源税的误解。

(二)对未列名且附加值不高的非金属矿原矿重视程度不够

虽然海南、山东、内蒙古、北京等省份陆续对叶腊石、海砂、硅砂、建筑用砂、玄武岩、石圭石等开征了资源税，但绝大多数省份对这些附加值不高的非金属矿原矿并未引起重视。随着我国经济社会的发展，对资源的需求急剧增长，原本丰富的附加值不高的非金属矿原矿开采过度的现象频发，对资源和环境的破坏非常严重，甚至出现不可逆转现象。以建筑用砂为例，进入20世纪90年代以来，随着房地产业的迅速发展，为建筑用砂提供了巨大的市场需求。由于沙料投入少，价格高，建筑采砂成为涌入的行业。在巨大的利益诱惑下，乱采、盗采现象频出。由于建筑用砂属于再生缓慢的资源，过度开采导致稀缺，有些地方已出现河道无砂可取现象，转而出现开采矿山资源生产机制砂，无序的开采进一步破坏山体环境，浪费资源。更为严重的是，这已不是局部的、个别的，而是在全国蔓延的现象。

因此，为了提高对这些附加值不高的资源保护，有必要在全国范围内进一步扩大资源税征收范围，将资源量开采大、无序开采严重的叶腊石、海砂、硅砂、建筑用砂、玄武岩、石圭石等统一纳入到税收调控的范围。

(三)各省份对水资源的征收范围较窄且不一致

尽管国家税务局印发的《资源税几个应税产品范围问题的解答》通知(国税函[1997]628文)①国家税务总局发布修订的《资源税若干问题的规定》(国家税务总局公告2011年第63号)的公告后,该文件自2011年11月1日废止,但内容仍然保留。明确规定：矿泉水等水气矿产属“其他非金属矿原矿——未列举名称的其他非金属矿原矿”,此外，水气矿产还包括地下水、二氧化碳气、硫化氢气、氦气、氡气等。但迄今为止，只有海南、广西、辽宁葫芦岛市、锦州市对地下水征收资源税，其他十多个省份主要对地热水、矿泉水征收资源税，但每个省份征收范围和税率都不尽相同，虽然大部分省份以销售量或自用量作为计税依据，而重庆对温泉水却是按流量表数量或营业收入作为计税依据，且税收优惠也不尽相同，海南、陕西和北京对农业用水视情况还给予了暂缓征收或不征的优惠。尽管部分省份征收的部分水资源税对水资源起到了一定的保护作用，但标准不一且并未在全国范围内开征，税收调控的力度受到限制。此外，所有省份均未对地表水征收资源税，数量巨大的地表水开采使用游离在税收征收管理之外,甚至有的地方出现对地下水开征资源税后,有条件的原使用地下水的用水单位开始转向使用地表水的现象,导致了地下水税收管理措施的落空,资源税的征收难以到位。

(四)征收范围调整的认识尚未统一

目前，对“扩大资源税征收范围”已基本达成共识，但是将全部的资源还是部分资源纳入资源税的征收范围还未形成定论。有一种观点是主张将包括水资源、森林资源、草原资源、土地资源、沙漠资源、地热资源、滩涂资源、海洋资源、能源资源、所有的矿产资源等全面纳入调节范畴，不管是不可再生资源还是可再生资源，都征收资源税[20]。另一种观点主张在现有的七种资源产品之外，将其他不可再生的自然资源以及可再生但是破坏严重的资源，如未征税的非金属矿原矿、水资源、土地资源、森林资源纳入征税范围[21-22]。

到底资源税的征收范围应扩大到何种程度，这是当前应当厘清的一个问题。最新出台的资源税改革意见对此并未明确。理论上说，为了体现可持续发展的理念，应尽可能对所有的资源征收资源税，但是在实践操作上来说，征管难度大，部门之间的协调复杂，征收难以取得效果；相对而言，第二种观点实践中容易操作，但如果全部铺开，难度也不小。

五、逐步推进资源税扩围改革

(一)资源税改革的总体目标和思路

资源税改革的总体目标应是：建立以合理利用资源、保护生态环境为目的的可持续发展的资源税制度。基于这一目标，在健全资源有偿使用制度的前提下，理顺税费关系、明确各自功能定位，并扩大资源税调控范围。

由于在资源的采掘、生产耗用、生活消费等多个环节都会形成污染，造成对环境不同程度的破坏，仅依靠资源税是不可能实现治理污染、保护环境的全部目标。因此，我国资源税纳税环节是在资源的开采环节，而环境保护税的纳税环节是在资源的生产消耗环节，资源税为中下游生产环节以及消费环节的环保税种预留出一定空间，两税种相互配合，达到保护环境的目的。

至于资源消耗所带来的负外部性实际是资源在代际之间分配不公所产生的问题，即当代人利用自身优势过多地使用了资源而使后代人不能够从资源的使用中获得相同的效用。由于这种负外部性问题，难以依靠市场进行纠正；其次，由于当期资源的产权完全由当代人掌握，后代人不可能与当代人讨价还价，也不能够通过产权交易的形式进行治理。因此，资源消耗的代际负外部性也应该通过税收手段进行调节。

所以，资源税的总体改革思路是增强资源税的调控力度，使资源开采的外部成本内部化，将资源开采与生态补偿、环境保护有机结合，促进资源开采的合理有序，建立健全资源开发补偿机制，维持经济社会的可持续发展。基于此，资源税不仅应对不可再生的原油、天然气、原煤、矿产资源、盐征税，还应将水、森林、草地、滩涂等可再生资源纳入征税的范围。

(二)资源税扩围改革的步伐

由于立法程序、征管条件、各地资源禀赋、地理条件、部门利益协调等因素的制约，现阶段不可能一步到位对所有的再生资源征收资源税，近期应在统一非列名的非金属矿原矿征税范围的基础上，将地下水、温泉水及地热资源水气矿资源与地表水结合，单列“水资源”，在全国范围内实施水资源费改税①从2016年7月1日起，在河北试点水资源税。。将水资源全面纳入资源税征收范围，符合十八届三中全会和“十三五”规划的要求，有利于水资源的节约，并不与结构性减税相违背。

至于森林、草地、滩涂等资源，视情况进行费改税。根据《生态文明体制改革总体方案》要求，完善资源总量管理和全面节约制度，包括：完善最严格的耕地保护制度、建立天然林保护制度，建立草原保护制度建立湿地保护制度建立沙化土地封禁保护制度。在这种要求下，如果被保护的自然资源不允许开发，并不需要通过资源税进行调节。同时，《全国主体功能区规划》中也明确了国家级自然保护区、世界文化自然遗产、国家级风景名胜区、国家森林公园、国家地质公园属于国家禁止开发区域。在这种情况下，能够进行开发的森林资源范围将主要是“用材林、经济林和薪炭林”。

再考虑我国当前开征的耕地占用税已将非农建设占用的耕地、园地、林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等农用地纳入征税范围，但是只对占用这种行为征税，占用土地后对森林、草原植被、滩涂资源等的损坏并不征税，而是征收草原植被恢复费、森林植被恢复费、征地占用林木补偿费、滩涂资源使用费等。因此，在耕地占用税维持不变的前提下，本文认为对森林、草原等自然资源征收资源税将主要表现为对现行草原植被恢复费、森林植被恢复费等补偿收费的费改税。由于森林资源分布的地理特征明显，草场资源和滩涂资源区域性明显，草场资源和滩涂资源涉及的地区主要是东部沿海省份和西部省份，建议在授权地方制定具体征收方案的基础上，统筹推进资源税扩围改革。

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【责任编辑陆成林】

F812.42

A

1672-9544（2016）10-0068-06

2016-06-24

席卫群，财税研究中心副主任，教授，主要研究方向财税理论与政策。

国家自然科学基金项目(71363019)、财政部与高校共建项目(2015/06)。