政府资产的分类及会计计量问题研究

张宏婧　韩乔琳

【摘 要】 在对国内外文献进行综述的基础上对我国政府资产进行了重新的定义，政府资产是指由政府拥有或控制的，未来能够为政府或社会公众带来经济利益或具有服务潜能的资源。将政府资产分为金融资产与非金融资产两大类，拓宽了政府资产的核算范围。在资产的计量上，改进了单一的历史成本计量方法，引入了公允价值、现值以及重置成本等计量属性，并提出采用实物计量与货币计量相结合的方法对自然资源资产与文物资产进行计量。

【关键词】 政府资产； 资产定义； 资产分类； 资产计量

【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）20-0092-04

一、引言

关于政府资产的研究国外开始得较早，在20世纪80年代的新公共管理运动浪潮下，西方国家加快了对政府会计的改革。其中对政府资产的研究和探讨越来越受到人们的关注，因此，国外政府和学者对其进行了大量的研究并取得了一定成果。根据我国政府会计改革进程，预计到2020年各级政府都要力争编制完成财务报告，将全部“家底”向人大报告备案后，向全社会公开。而我国政府目前采用的预算会计仅仅反映的是政府当年财政收支的流量数据，无法反映政府资产的存量。我国政府资产规模庞大，而政府债务的规模和偿债能力也日渐引起人们的关注。因此，国内学者也提出对政府资产进行价值管理以明确政府资产是否保值、增值，以及有没有因管理不善造成国有资产流失。本文在借鉴国内外研究成果的基础上重新定义了政府资产，拓宽了政府资产的核算范围，在历史成本计量属性的基础上引入了公允价值、现值以及重置成本。

二、文献综述

国外研究中，澳大利亚和美国关于政府资产的研究较为成熟。澳大利亚政府将其资产定义为实体由于过去的交易或者事项所控制的服务潜能或未来经济利益[1]，将资产分为金融资产和非金融资产，其中金融资产包括现金和存款、预付款、投资贷款和拆放同业、其他非股权资产和股权；非金融资产主要有存货、土地、建筑物、厂房设备、无形资产、培育型生物资源、遗迹和文物、持有用于销售的资产、所得税资产以及其他非金融资产等。澳大利亚对金融资产采用历史成本进行初始确认；而对非金融资产，采用成本法对专业军用设备进行计量，采用公允价值对土地、建筑物、其他工厂设备及基础设施、传统文化资产以及投资性房地产进行计量，同时也提出土地、厂房和机器设备可以使用历史成本进行计量[2]。美国联邦政府对资产的定义是由联邦政府控制的拥有经济利益或者服务潜能的资源[1]，其将政府资产分为货币资产、流动财务资源、长期财务资源、服务索要权、资本资源、自然资源和文化资源。其中流动财务资源包括流动应收款项和短期金融投资，长期财务资源包括长期应收账款和长期金融投资，服务索要权包括存货和预付款，资本资源包括运营实物资本和基础设施实物资本[3]，联邦政府对自然资源资产进行了较为深入研究，提出采用市场估价法对其进行计量[4]。此外，货币基金组织在政府统计指南中指出应将政府资产按非金融资产与金融资产进行分类，其中非金融资产包括固定资产、存货、贵重物品以及非产出资产等，并指出可以使用三种方法对政府资产进行价值计量即市场上可观察到的价值、从积累和重新估值交易中得到的价值（如重置价值）以及未来收益的现值。这些计量方法实际上就是市场价值、重置价值和现值。在实际应用时，要根据资产的种类、来源等具体情况选择采用何种方法进行计量[5]。

国内文献中，张媛[1]提出政府资产是政府拥有或控制的具有服务潜能的资源，将我国的政府资产分为政府公共资产、政府投资资产、政府公共资源资产、政府遗产资产和政府权利资产，并将公允价值属性引入政府资产计量。张国生[6]指出政府资产应包括长期实物资产和无形资产，又将长期实物资产分为固定资产、基础设施、遗产性资产、国防或军事资产以及自然资源；无形资产范围比较广泛，主要包括政府发行许可证的权利、授予专利权、核定定额权和行使检查权等。姜文来[7]、武迎春[8]、王泽霞等[4]都提出将自然资源纳入政府资产进行核算，其中姜文来指出只将那些既稀缺又有明确所有者的自然资源进行资产化管理；武迎春提出在对其计量时既可以选择已有的会计计量属性，如历史成本、重置成本、公允价值、可实现净值和现值等，又可以使用环境资源计量中特有的计量基础，如机会成本、边际成本和替代成本等；王泽霞提出自然资源不仅包括土地资源、森林资源、矿产资源和水资源等传统资源，还应将空气、水体、湿地等生态系统和聚居环境的环境资源也包括在内，而对自然资源的计量应既包括初始计量又包括后续计量，当传统的会计计量属性无法满足计量需求时，可以寻求有资质的评估机构为其提供客观、可靠的入账依据。朱颖隽等[9]认为应将文物划入政府资产的范围，使用公允价值进行计量，但是我国目前还不能直接采用英国等国的重估值法的公允价值，而应使用市场法或寻求专家评估计算其公允价值。顾玉萍[10]指出应将交通基础设施归为政府会计中的资产进行反映，在对政府交通基础设施类资产进行初始计量时对遗留下的政府交通基础设施和新建的交通基础设施分别进行了论述，并引入了重置成本计量属性，在其后续计量时提出采用年限平均法计提折旧。

由此可见，国外关于政府资产的研究较为全面，但是对于一些难以收集价值数据的资产如自然资源资产等进行计量仍然存在重大的技术难题。而在国内，学者已经注意到我国政府资产的计价范围过于狭窄，计量属性和计价方法比较单一且相关性较低等问题，但是学者大多只是单独提出应将某类资源计入政府资产，并且虽然指出单独的历史成本不能满足计量需求，但也很少对具体的计量方法进行研究。本文将在此基础上从政府资产的定义、分类和计量三个方面进行研究。

三、政府资产的定义

我国对企业资产的定义是指企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济效益的资源。与企业资产相比政府资产有其自身的特点，例如政府资产中存在很大一部分资产是通过国家强制力或者继承等非交易手段获得的；政府资产中有一部分能够通过产生现金流量带来经济利益，但是大部分只拥有服务潜能；政府中的资源性资产等难以可靠计量，等等。

财政部《权责发生制政府综合财务报告试编办法》中将资产定义为：政府过去交易或事项形成并由其拥有或控制的资源，并且预期这种资源能够为政府增加服务潜能或者为其带来经济利益。笔者认为，政府资产并不一定是由政府过去的交易或事项形成的，即使不能带来经济利益但拥有服务潜能的资产也应属于政府资产，此外计价困难属于评估手段问题，也不应因此影响资产的计入。因此本文将政府资产定义为由政府拥有或控制的，未来能够为政府或社会公众带来经济利益或具有服务潜能的资源。

四、政府资产的分类

我国的《财政总预算会计制度》只涉及了货币性资产的计价，根本没有涉及到利用财政预算资金形成的非货币性资产的计价；《行政单位会计制度》和《事业单位会计准则》中涉及的资产范围有所扩展，但也仅包括了针对普通固定资产和无形资产的计价，涉及范围较狭窄，无法全面反映政府资产。笔者认为应将政府资产分为两大类：一类是金融资产，一类是非金融资产，又将非金融资产分为存货、公共资产、基础设施类资产、自然资源资产、文物资产和防御资产。将具有相同特征的资产归为同一类，有利于政府资产的计量研究。

1.金融资产。政府的金融资产是指那些用于政府清偿负债、履行承诺以及举办活动的资金，它主要包括现金及国库存款、以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、持有至到期投资资产、可供出售金融资产、暂付及应收款项等。

2.存货。政府的存货主要表现形式为可消耗物品、维修工具、战略储备物资、军需品、尚未发行的货币以及为销售而持有的邮政服务供应品等。

3.公共资产。政府的公共资产是指维持政府正常运转，向社会公众提供各种公共服务的重要实物资产，其表现形式主要是办公设备、办公大楼以及车辆等。

4.基础设施类资产。政府的基础设施类资产主要有道路、桥梁、隧道、排水系统、通讯网络和能源网络等非流动性实物资产。基础设施为公众提供最基本的公共服务，它的持续正常运行对社会经济生活是至关重要的，政府每年都会动用大量资金进行基础设施建设，所以政府应该对基础设施进行详细的实物和价值评估。但是并非所有基础设施都应作为政府资产进行计量，例如有些基础设施由于各种各样的原因，已经不能为公众提供服务潜能，也不能为政府带来经济利益，处于闲置状态，因而就不应该将其确认为政府资产，但这类资产可以在附注中适当披露，以提醒有关部门对其采取整修或拆除等处理措施。

5.自然资源资产。政府的自然资源资产主要包括能源资源资产、矿产资源资产、土地资源资产、森林资源资产和水资源资产。自然资源是关系到国计民生，维持国民经济持续发展的重要资源，它能够为社会公众带来巨大的经济、社会和环境效益，并且党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提到需要对自然资源资产负债表的编制进行探索研究，还提到对领导干部实行自然资源资产离任审计。这就要求我们将自然资源纳入政府资产的核算范围，并采用合理的方法对其进行清晰的确认与准确的计量，但是自然资源有时空的差异性等自身独有的特点，其确认就不能与其他资源完全一样，例如虽然水资源属于自然资源资产，但是不应将洪水包括在内，因为洪水不但不能给人类带来效益，反而会给人类造成巨大的损失。

6.文物资产。政府的文物资产是指具有文化、科学、历史、艺术等意义并可用于教育、展览或研究等目的的资产。其作为一种公共服务资源具有文化传承的重要意义，文物资产的财务特殊性越来越受到人们的关注，由于它并不同于普通的固定资产而有其自身的特殊性，因此需要对其进行单独规范。其表现形式主要有博物馆中陈列的各种艺术品、古器、标本或工艺类的展览品，图书馆中珍藏的书籍、手稿以及相关文献资料，历史纪念碑，建筑风格独特或历史意义重大的建筑物等。

7.防御资产。政府的防御资产是指国防军事方面的资产，如运载火箭、载人航天飞行器、航母等。

五、政府资产的计量

对资产进行计量需要确定资产的计量属性。从会计的角度来看，计量属性是会计要素金额的确定基础，目前会计实务中使用的计量属性主要有历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。一般来说，历史成本反映的是资产的过去价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值反映的是资产的现时成本或者现实价值，是与历史成本相对应的计量属性。但是各属性间也有联系，并非绝对的互相独立。

目前，政府资产的计量主要采用历史成本，也未对固定资产计提折旧。由于历史成本的客观性、可靠性以及易于取得等特点，其在会计计量中始终占据着主导地位，但是随着社会经济环境的变化，会计环境也相应地发生了变化，历史成本的局限性越来越明显，其主要的缺陷在于其静态性导致无法对资产的价值予以真实地反映，因此笔者认为应将公允价值、现值、重置成本和可变现净值等计量属性引入对政府资产的计量。

1.金融资产的计量。对政府金融资产的计量可以参照企业会计对金融资产的计量方法，现金及国库存款采用历史成本进行计量；以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产应按公允价值计量；可供出售的金融资产初始确认时按公允价值计量，相关交易费用计入初始入账金额；持有至到期投资的初始确认金额应当是其公允价值与相关交易费用之和；暂付及应收款项的初始确认金额通常按照合同和协议价款确定。对持有至到期投资以及暂付及应收款按摊余成本进行后续计量，此外在资产负债表日还应比较可供出售金融资产、持有至到期投资以及暂付和应收款的账面价值与未来现金流量现值之间的差额，确认资产减值损失。

2.存货的计量。政府存货可以分为两类进行计量，一类是以出售为目的，一类是以分配和服务为目的。对于以出售为目的的存货可以参照企业会计按成本与可变现净值孰低进行计量。然而政府的大部分资产不是以盈利为目的而是以分配和服务为目的，此类存货可直接以采购成本确认。若存货采购成本难以获得或存货盘盈则可采用重置成本进行计量。

3.公共资产的计量。对于公共资产，一直以来政府只进行实物管理，而并没有对其实施价值管理，形成这些资产的成本也只是作为费用列支，并未对其进行资本化。由于这些资产大都是以市场交易的方式获得的，因此目前主要采用历史成本法对其进行计量，以当时的交易价格为基础计算确认其初始入账金额，在后续计量中可按直线法对其进行折旧。此外，参照企业会计准则，如果是较长时间分期付款方式获得可以采用现值法计量，如果符合投资性房地产的定义则可以采用公允价值进行计量。

4.基础设施类资产的计量。对基础设施的初始计量，应区分增量资产和存量资产。增量资产是指当期开始建造的，可参照企业会计中自行建造的固定资产的处理方法，将初始计量始点至达到预定可使用状态前应资本化的金额计入初始成本。而对于存量资产而言，历史成本可能难以寻找，或者即便可以找到相关资料，但却违背成本效益原则并且其相关性也不高。相比于历史成本而言，公允价值能更真实地反映资产的价值，但是公允价值是基于公平交易，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额，而我国的基础设施类资产并不存在一个开放的市场，市场经济体制也并不完善，如果采用公允价值这种计量属性会给政府对基础设施类资产计价带来一定的困难，可能会提高人为操纵的可能性，并不能真实可靠地反映资产的价值，违背了会计信息质量中的可靠性原则。因此，对于存量资产的初始计量应该采用重置成本法，既不会花费太大的财力物力并且相关性更强，同时避免了可能由于建造年代久远，初始形成时物价偏低而低估基础设施类资产价值的情况，有利于资产的保全。增量和存量基础设施类资产的后续计量是一致的，由于基础设施类资产大部分都暴露在自然条件下，必然会产生有形损耗，比如会因为日晒雨淋等自然环境作用而受到侵蚀或因需要经常承受荷载而被损耗；同时还会有无形损耗的产生，如由于经济社会不断发展，其提供的服务将不能满足社会公众的需要，因此需要对交通基础设施类资产计提折旧。计提折旧是为了补偿基础设施资产的服务潜能，对基础设施类资产计提折旧可以反映其价值的转移情况，建立相应的补偿机制，及时修复。此外，如果出现可提供的服务潜能发生了严重恶化或者能为政府带来的未来经济利益大幅减少等难以预料的情形，则需要对该资产计提减值准备。

5.自然资源资产的计量。由于自然资源的复杂性及特殊性，许多自然资源难以用数值表示，或者即便可以，但是工作量大、成本高却又精度不高，这就要求我们在对自然资源进行定量分析的同时，合理适当地使用定性分析，即将实物计量与货币计量相结合的方法。定性分析，即使用实物量单位对自然资源进行计量，比如可以使用“面积”“蓄积”“株数”等物理单位对森林资源进行实物计量。

6.文物资产的计量。文物资产与自然资源相似，单纯的财务信息并不能完全反映文物资产的历史、文化传承等价值，因此，也应采取实物计量与货币计量相结合的方法。关于实物计量可详细披露文物的年代、质地、分类、性质、数量、规模、保护状况等属性。而关于货币计量，由于文物资产并没有确定的寿命期限，并且它的价值是随着时间的增长而增值的，不需要计提折旧与减值，那么就不能用历史成本计量属性反映文物资产现在时点的真实价值，而应当采用公允价值对文物资产进行计量。对文物资产的公允价值进行计算需要使用估值技术，估值技术通常包括市场法、收益法和成本法。使用估值技术时，对于可观察的输入值要优先使用，只有当相关可观察输入值无法取得或者取得不切实可行时才使用不可观察输入值。

7.防御资产的计量。防御资产涉及到国防军事机密以及国家安全，但其投资建设金额巨大，对反映政府受托责任的履行情况又至关重要，因此各国都面临着是否对防御资产进行计价以及如何计价的问题。但是不公开并不等于不计价，政府应当采用适当的方法对防御资产进行价值管理。如中国运载火箭技术研究院对我国运载火箭及载人航天飞行器等资产使用历史成本计量属性进行价值管理。

六、结论

本文在借鉴国内外学者研究成果的基础上，定义了政府资产的概念，明确了政府资产应包括的项目并对其进行分类，着重阐述了如何对各项资产进行计量，在历史成本的基础上又引入了公允价值、现值以及重置成本等计量属性，以有利于全面反映政府资产的真实价值状况以及政府受托管理责任的履行情况。但本文也只是从理论层面进行了分析探讨，没有对具体的操作进行详细的阐述，也没有考虑实际运用的可行性以及实际应用中可能遇到的问题，这也是今后需要进一步拓展研究的方向。

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