企业合并报表会计问题研究

周明明

【摘要】目前国际上主要以通用会计理论为基础，确定企业合并财务报表的具体范围，并对其编制工作进行说明。在我国合并报表一直是一个难题，因为起步晚，所以理论研究和制度建设不够成熟，在合并实践中经常会遭遇一些问题。基于此，本文对企业合并报表会计问题进行了系统的研究，并提出相关建议。

【关键词】现代企业合并报表会计会计准则

【中图分类号】F231

近年来，我国会计准则进行了一系列大胆而科学的改革。然而，我国与西方资本主义发达国家有本质区别，以公有制为主体的经济决定了不能照搬西方的会计准则，而是要借鉴并有自己的观点与立场。2014年颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》对原准则做出调整，显示出我国在会计准则国际化上的决心和毅力。合并报表并不是简单的将报表合并就可以的，其直接影响到企业合并财务信息质量，甚至对企业决策造成决定性影响。在此，笔者对一些已成共识的会计准则不再赘述，而对一些有问题的合并报表进行深入透彻的分析，并发表自己的观点和建议。

一、企业合并报表理论

目前，相关的理论主要有所有权理论、母公司理论、实体理论。这三种理论各有自己的特点，其区别在于集团界定、合并范围及合并方法方面。

（一）所有权理论

该理论实际上是业主权益理论在合并报表中的具体运用。认为会计是一个独立实体，业主与其形成一个不可分割的整体。业主对实体的资源具有绝对的支配权和拥有权。也就是说，母子公司就是单纯的拥有与被拥有的关系，会计报表是为母公司股东而服务。

（二）实体理论

实体理论则与所有权理论大相径庭，其认为两者不是拥有与非拥有之关系，而是控制与被控制的关系，会计主体与企业终极所有者相互独立的，二者绝对不能混为一谈。母公司股东被视为合并经济个体的股东，少数股东则是为合并经济个体的债权人。

（三）母公司理论

这个理论比较特别，他与所有权理论和实体理论都有一定联系，既承认母子公司是控制与被控制的关系，又不否认财务报表就是为母公司股东而服务。合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸，母公司股东被视为合并经济个体的股东，少数股东则是为合并经济个体的债权人。

二、企业合并财务报表的原则

（一）为母公司提供有用的决策信息

众所周知，决策对一个企业非常有用，有的企业甚至因为决策失误而导致经营失败。母公司对财务报表的愿意最强烈，因为母公司控股者最希望看到子公司的财务状况与经营情况，他对母公司的经营和决策都有很大的影响。由于控股的关系，母公司对合并财务报表的需求是最高的。

（二）为母公司的长期债权人提供有用的信息

母公司的长期债权人对子公司投资，必然要了解子公司的财务状态及经营情况，合并财务报表正是反映这一情况的最佳选择。

（三）为企业管理者提供有用的信息

外界对于企业管理业绩的评价往往以整个经济实体为基础，企业所能分配的红利也通常是基于合并主体的业绩来计算的，因此合并财务报表对企业管理者也有重要作用。

（四）为相关部门提供参考信息

企业控制合并容易形成垄断，这在我国是不被允许的，因为这将对国民经济造成重大影响。对此，我国相关部门对企业集团的市场占有率有特殊要求，在达到一定上限后必须对其加以限制。合并财务报表可以使相关部门及时掌握市场情况，从而成为调控依据。

三、企业合并会计报表存在的问题

（一）合并范围不够明确

当前，合并会计报表主要依据是新会计准则，但新会计准则实施以来还没有经过反复考验和认证，仍然存在一些不足的地方，按照新会计准则确定合并范围事实上却有不妥之处，主要表现为以下几个方面：

首先，新会计准则对间接拥有比例的计算方法尚未明确规定。根据准则的相关规定，母公司应直接或间接拥有超过半数的子公司。但准则中只对直接拥有的进行了明确，对于间接拥有比例如何计算则未指明，需要在实践当中酌情处理，这样规定会对母公司合并报表数据产生影响。并直接反映在财务信息当中，从而影响企业决策。其次，对暂时性问题未加以详尽解释。在确定合并范围时应以控制为基础，但控制又分为许多种，比如对暂时控制该作如何的解释，实际上并没有标注说明。时间规定也十分模糊，随意性强，致使一些公司在实践中随意而为，甚至以此为借口，在合并报表中大做文章。最后，对实质控制判断标准模棱两可。在确定合并范围上虽然做了具体的规定，但对实质的控制标准却模糊不清。

（二）合并方法存在的问题

首先，合并会计报表中商誉问题一直备受争议。新会计准则将商誉纳入到无形资产之中，但对商誉仅有一个笼统的说明，该如何细分，依据什么，都没有做具体说明。在国际会计准则中，商誉有自己的定位，国外将商誉细分为购买商誉、非购买商誉。因此，我国对商誉也要进一步细化，分为购买商誉、非购买商誉，这样才与国际准则更贴切，才能更进一步实现与国际化趋势的接轨。其次，企业合并会计报表对被投资企业的盈余缺少控制方法。按照国际惯例，被投资企业的盈余有更细的划分，其将盈余划分为投资时的盈余、投资后的盈余，这样划分的好处是可以将盈余的时间性划分更清楚，更好的体现盈余的处理。投资时的盈余仅仅是子公司净资产的一部分，而投资后的盈余才是真正要合并的对象，我国把被投资企业的全部余用都用来抵减，显示是很不科学。最后，企业合并会计报表对合并差价没有做出解释说明。新会计准则和制度都没对会计差价进行详细的解释，到底如何进行，又包括哪些内容，如果不进行说明，在合并处理中将产生很大的随意性。

（三）企业的会计政策不一致

新会计准则要求母公司与子公司的会计政策必须一致。在实践之中，母子公司的会计政策往往不一致。其主要原因在于，母公司体形比较庞大，涉及行业非常多，而子公司一般只涉及一个行业，在结合自身特点制定会计政策时，难免会与母公司相冲突，所以强行要求子公司与母公司会计政策统一，显然不够合理。因为强行要求子公司转变会计政策，将大大增加工作量且无法实现财务报表的真实性与可靠性。

（四）企业合并报表存在一定的局限性

企业合并报表能够为信息使用者提供必要的信息支持，但会计信息具有局限性，其表现为：首先，母子公司的财务状况及经营成果难以体现。合并后的财务报表主要反映了集团的财务状况和经营成果，那么无论是母公司还是子公司，都很难从中获得相当有用的资料。母公司与子公司均是独立法人，债权人只能从自己编制的报表中了解详细情况，却无法从合并报表中得知。其次，境外子公司合并报表揭示数据不真实。由于子公司在境外，涉及到货币折算的问题，所以在编制报表时常常因此而发生改变，其一般做法是将其折算成人民币金额。第三，合并报表中某些项目的会计信息缺乏合理性。在实际当中，某些项目体现的会计信息存在较多问题，缺乏可理解性，但这并不能说明任何问题，只是因为合并报表的问题而出现的。最后，公司内部关联交易无法在财务报表中反映。内部关联交易一般采取“内部抵消”的方法，所以不可能出现在合并报表之中。

四、企业合并会计报表的完善建议

（一）合理确定合并范围

为了使合并报表更加真实有效，那么就需要将合并范围搞清楚，将其界限划分清楚。虽然新会计准则确定以控制来确定合并范围，但在控制的对象上，不应该以权益性资本为依据，而是所拥有的表决权。此外，企业集团不要按部就班形式，要更重视实质性的东西，在确定合并范围时，将“实质重于形式”的原则结合进来，从而达到更合理的控制目的。当实质控制权与形式控制权产生冲突时，要去除形式控制，以实质作为确定合并范围的依据。

（二）统一会计政策

想要将合并会计报表做得更加真实可靠，就必须使会计政策统一，做到上下一致。但是，在实际工作中，母公司跨行业太多，子公司行业又特殊，两者之间的差异性根本无法消除。所以行使会计政策常常会出现可比性与可靠性博弈的情况。那么两者在发生碰撞时如何抉择呢？首先应满足可靠性原则，因为只有可靠、真实，会计信息质量才有保障。当然并不是说可比性就不要了，尤其是针对某些特殊的行业，必须满足可比性的需求，所以应将类似的会计政策进行特殊的处理，不计入合并报表或将其作为单独的合并报表进行披露。

（三）改进合并会计报表编制方法

目前，我国企业合并会计表中主要适用的方法有权益结合法、购买法两种。购买法更加复杂，更适合新准则，但就我国国情而言，权益结合法显然更加适用。权益结合法相对比较简单，但与市场经济的发展不太适应，表现为企业越向前发展，权益结合法的弊端就越明显。因此，权益结合法可以进一步加深，变得更复杂，从而更好的适用于合并会计报表。具体可以从下面着手：其一，围绕母公司合并后公司经营活动是否实现损益或达到预期损益展开；其二围绕核算母公司与子公司的投资成本展开。

总之，随着企业竞争的日益剧烈，合并会计报表作为企业的重要事项，越来越受到关注。我国合并会计报表存在诸多问题，需要采取有效措施加以完善，从而使合并会计报表更好地适应企业，帮助企业成长与发展。

主要参考文献：

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[4]储一昀，林起联.合并会计报表的合并范围探析[J].会计研究，2014（08）.