长期股权投资增减资对后续合并会计报表列报的影响研究

周营生

摘要：相关研究数据表明，企业的长期股权投资增减资会在投资企业对被投资企业的控制程度发生改变，并对企业后续会计报表造成一定的影响。本文阐述了长期股权投资增减资的准则和相关原则，针对企业长期股权投资增减资的类型进行分析，提出了相关企业长期股权投资增减资后合并会计报表的列报的方法，以供参考。

关键词：长期股权投资增减资 后续合并会计报表列报 影响

一般而言，在企业的长期股权投资核算过程中，主要分为三种企业会计准则，第一种是企业长期股权投资准则，第二种是企业合并准则，第三种是企业合并财务报表准则。其中，长期股权投资和企业合并主要是对企业经济效益的相关方面进行会计核算，而合并财务报表则是涉及到企业后续的合并会计报表列报等相关事宜。在这三个企业会计准则中，都没有对投资企业的控制权做出明确的规范，这会对企业的后续报表列报带来一定的影响，从而对企业后续合并报表列报的正常工作造成严重的阻碍。

一、企业长期股权投资相关准则和相关原则

企业长期股权投资的形式一般分为两种，一种是在企业合并的时候形成，另一张则是企业在非合并的情况下形成。制定企业长期股权投资的相关准则主要是针对其初始计量、后期计量以及投资成本的核算，提供多种形式的方法，以便企业可以选择一个合适的方法进行运用。一般而言，企业运用不同的核算方法，主要是根据投资企业对被投资企业控制程度的强弱决定。控制程度一般分为高、中、低三种程度。如果投资企业对被投资企业有着较强的控制程度，则称之为控制程度的高端；如果投资企业没有对被投资企业进行控制、投资企业与被投资企业处于共同控制的情况以及投资企业只有在重大的事项上才具有掌握控制权的情况下，则称之为控制程度的低端；这两种控制程度主要采用成本法进行企业投资成本的核算。如果投资企业对被投资企业只具备一定程度的控制权，而且还是处于共同控制的状态，只有在产生重大影响时才拥有控制权，则称之为控制程度的中端，在对企业的投资成本进行核算时，中端控制程度主要采用权益法。因此，当投资企业对被投资企业的控制程度发生一定情况的改变时，企业内部投资成本的核算也应调整相应的核算方法。

一般而言，企业合并会计准则分为两种形式，一种形式为同一控制企业合并，也称吸收合并；另一种形式为非同一控制企业合并，称之为控股合并。该准则的制定主要是为规范企业合并试点的会计处理原则以及企业合并时的年度合并报表列报方法。这项准则是在交易发生前后，引起了报告主体的变化为前提下进行运用，同时，需要注意的是，报告主体没有产生变化的企业合并时不受该项准则的约束。这项原则对合并报告年度的合并报表列报以及合并企业试点的原则主要分为两个部分。当企业合并处于同一控制的状态时，企业在后续合并会计报表列报时，需要将投资企业和被投资企业当成是一个整体。在企业合并之前，企业的所有数据和年度报表以及合并时点大致上处于不改变的状态。当投资企业与被投资企业合并处于非同一控制状态时，合并企业在进行时点报表时，只需要报告企业资产的负债表，而在负债表中，年初数不需要进行改变，而在合并后的年度合并报表列报中，也只需要包含合并之后企业财务的相关数据。但是在这项准则中，并没有明确规定企业长期股权投资增减资的改变，被投资企业应怎么样制作年度会计报表。

在企业合并财务报表的准则中，明确规定了合并报表的范围、控制权、合并程序以及编制范围等。比如说控制是合并报表的基础，当投资企业掌握控制权时，编制范围将会被纳入到合并报表中。但是这项准则没有明确规定当投资企业的长期股权投资增减资发生改变时，合并报表应采取哪种列报原则。

二、企业长期股权投资增减资的类型

一般而言，企业长期股权投资增减资主要分为两种类型。一种是不改变投资企业控制程度的增减资，另一种则是改变了投资企业控制程度的增减资。

（一）不改变投资企业控制程度的增减资

如果被投资企业对各种因素进行深入考虑，通过对企业的经营规模进行改变，从而改变企业的注册资金，再按照企业原出资不利来均衡投资额度的变化程度。投资额度的变化在一定程度上影响了投资企业长期股权投资。因此，在投资企业控制程度的增减资没有发生改变的情况下，投资企业不应随意改变企业长期股权投资的核算方法以及后续合并报表列报的方法。

（二）改变投资企业控制程度的增减资

如果投资企业是通过收购的方式对被投资企业进行投资，就会使投资企业对被投资企业的控制程度发生一定程度的改变。一般而言，这种控制程度的改变主要分为三种，第一种是由原来的低端成本核算法转变成中端的权益核算法，第二种是由低端的成本核算法转变成高端的成本核算法，第三种则是由中端的权益核算法转变成高端的成本核算法。在这三种控制程度的转变方法中，除了第一种改变方式不涉及后续的合并报表列报之外，其余两种改变方法均涉及企业后续的合并报表列报相关事宜。

根据上述三种对投资企业增减资的控制程度发生改变的方式，可以看出不管企业长期股权投资的增减资属于哪种程度控制的类型，均会对企业后续合并报表列报造成一定程度的影响。而这种影响主要分为两种情况，一种是由中端的权益核算法转换成高端的成本核算法，另一种则是成本核算法与高端的成本核算法两者之间的转换。

三、企业长期股权投资增减资后续的合并报表列报方法

相关研究数据表明，当企业长期股权投资的增减资出现改变的时候，其对投资企业的控制程度也会发生相应的改变，这样会对企业后续会计报表造成一定的影响。第一个问题是企业报表是否需要纳入到列报范围内；第二个问题是如果企业报表被纳入到企业合并报表列报范围内，合并企业应采取什么样的方式进行核算；第三个问题则是企业资产负债表中的年初数是否需要进行调整。

（一）投资企业与被投资企业处于同一控制下的增减资投资

当投资企业与被投资企业处于同一控制的时候，合并的企业会受到两者的长久控制。一般而言，同一控制的企业合并一般发生在企业内部，进行企业内的重组。比如说某个企业的子公司从企业母公司中取得了对另一子公司的控制权等。企业合并处于同一控制的状态时，取得多方控制权的一方被称之为合并方。

对企业合并日期进行会计核算处理的过程中，假如合并企业处于同一控制状态下，由于合并前后负债没有出现较大的波动，合并方就可以对合并中得到的企业资产和负债进行价值确认，并且合并方所确认的企业资产和负债仅仅局限于被合并方确认的资产和负债，并不会产生新的资产和负债。如果两者间的核算方法存在一定的差异，那么应该根据合并方所采用的核算方法对企业资产和负债进行调整后确认。

针对这种企业增资投资的方式，其列报的原则是不改变被投资企业的报告主体。当投资企业掌握控制权的时候，需要分别合并企业资金流量表、企业资产负债表以及企业利润表三张主表。对负债表中年初数的调整以及被投资企业的相关年末数据均被纳入该年的增加投资中。

针对这种企业减资投资的方式，当投资企业与被投资企业处于同一控制状态时，投资企业可以将减资额转入到被投资企业，从而产生两种控制权的现象。第一种就是减资企业已经转出部分减资额，但是却没有失去其对被投资企业的控制权，仍处于控制的主导地位；第二种则是减资企业不再处于主导地位，但是不管减资企业是处于主导地位还是处于非主导地位，投资企业对被投资企业仍具有控制权。因此，减资企业并不用纳入到后续的合并报表中。

（二）投资企业与被投资企业处于非同一控制下的增减资投资

对于处于非同一控制状态下的企业合并，投资企业可以对被投资企业的资产以及负债情况在收购的当天进行价值估算，因此，在企业合并准则中需要规定合并企业当期的利益损失情况。

针对这种企业增资投资的方式，当投资企业对被投资企业具备控制权的时候，与处于同一控制状态下的企业增资相比，需要对该年度的三张主表要求存在一定程度的差异。在增加投资时点时，不需要调整年初数，而且对合并利润表以及合并资金流量表也不需要进行编制，只需要将年末数据纳入合并报表中即可。

针对这种企业减资投资的方式，从年初到企业减资这段期间被不需要将企业的财务成果纳入到合并报表的范围内，只是作为企业投资收益的一种显示。在这种情况下，需要将企业年初的合并资产负债表相关数据进行清除，从而恢复资产负债表中企业长期股权投资的价值。

四、结束语

根据上述企业长期股权投资的增减资对后续合并会计报表列报的影响，可知投资企业对被投资企业的控制程度会造成一系列的影响。因此，企业在对后续合并会计报表进行列报时，需要结合企业自身实际情况，选取正确的核算方法以及列报方式。

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（作者单位：枣庄市荣源纺织浆料有限公司）