精益成本核算管理标准化体系构建

摘要：管理标准化是企业提升核心竞争力的基础，财务管理标准化工作体系和实施财务管理工作精细化，是企业管理水平的重要一环。中车株洲电力机车有限公司在成本管理方面一直都秉承着精细化管理、标准化建设、信息化支撑的理念，通过持续的成本管理及优化为公司节约成本、提高效益，切实践行成本管理为企业创造价值的宗旨。尤其是在2014年以来公司大力推行精益成本标准化体系建设，通过细化成本管控的标准化方案搭建一套完善的标准化成本管理体系，进一步夯实成本管理基础工作，提升公司经营水平及核心竞争力。本文就精益成本核算管理标准化体系建设的相关做法做简要介绍，管中窥豹。

关键词：精益成本核算 标准化 体系构建

中车株洲电力机车有限公司（以下简称“株机公司”）是中国中车旗下核心子公司，公司总资产266亿元，在国内外设有28家子公司，2015年实现销售收入260亿元、利税31.5亿元。公司前身是1936年的铁道部田心机厂，80年来，始终保持快速健康发展，创造了中国轨道交通装备领域的诸多纪录。公司主要业务集中在电力机车、城轨车辆、城际动车组，磁浮车辆、储能式有轨/无轨电车等新技术公共交通车辆、重要零部件、专有技术延伸产品及维保服务等领域。公司建有国家级的重点科学实验室、企业工业设计中心和检测试验中心，掌握了交流传动、重载运输、磁悬浮、车辆储能、径向转向架、铰接转向架、高速受电弓等多项前沿技术和产品。多年来，公司坚持创新领跑未来，始终走在轨道交通装备行业的最前列。

一、项目实施背景

公司近年来销售规模逐年大幅增长，原有的收入结构和产品结构发生了较大的变化，市场竞争日趋激烈。市场竞争的态势由产品竞争逐渐转化为价格竞争、质量竞争、服务竞争以及整个企业软实力和价值链的竞争。在此背景下，公司内部力图通过推进标准化管理，实现全流程产品成本的控制，整合企业价值链和作业流程，以更少的资源、更快的速度、更优的质量为客户创造价值，从而提升公司的核心竞争力。

公司原有的成本管理与核算无法适应公司管理的要求，成本核算的时效性、准确性和完整性方面均存在不同程度的提升空间。同时，原有的成本管理更多集中关注传统财务概念中产品制造成本的核算与管理，没有从整个企业价值链的角度关注每个项目的成本；也无法实现对产品成本项目从“工序—零件—部件—产品”的精益核算；而公司管理层需要快速的、准确的成本信息为其决策提供支持。公司相关职能部门也迫切需要成本要素信息，以提升管理水平。而成本核算的精细化、标准化作为实现公司精益管理的重要手段之一，其实施势在必行。

二、项目实施方案

体系建设由标准化工作起步，通过实施细节化、流程化、格式化、规范化的成本基础管理工作，将日常核算资料以一个统一规范的形式反映出来，再经过信息化平台的数据统计分析手段，实现成本核算与管理的有效对接，以满足成本管控的内部管理需求。

公司从2014年开始，通过近两年的时间，从精细化的成本管理要素入手，对公司的成本核算管理体系、流程及存在的问题进行了一次全面的、系统性的梳理，通过精细化的核算、标准化的流程、系统化的管理、持续化的分析与改善，逐步形成一套完整的精益成本核算管理标准化体系。推动成本管理水平大幅提升，主要做法如下。

（一）以岗位标准为基石，夯实成本管控组织体系

1.组织结构与管理模式

公司采用总部、事业部二级成本管控模式，以“公司利益最大化、资源整体有效配置”为原则，在总部建立以财务管理为中心，设计管理、项目管理、工艺管理、采购管理、质量管理等为支撑，贯穿于市场开发、产品设计、工艺流程和项目服务全过程的成本管理模式；在事业部建立以车间、班组为最小核算单元，工位、工序、物料为最小归集对象，覆盖产品制造全过程精细化的成本管控模式。

2.成本岗位职责标准化

通过对岗位职责标准化设计，细化责任分工，把成本管控的职责细化到岗位说明书中。首先把成本管控的业务细分为成本核算及成本管理两大类，其中成本核算包括费用核算、材料核算、职工薪酬核算、专项成本核算等，成本管理细分为成本预测、采购成本、项目成本、成本分析、质量成本、设计成本等。对不同的业务匹配不同的岗位，把业务工作细化为岗位职责，划分岗位边界，逐步形成标准化的成本管理岗位组织体系，保证了成本管理工作的高效运转，奠定组织保障基础。

（二）以标准成本为核心，推进制造成本核算精细化

1.完善标准成本工作机制

公司在深入开展产品标准成本的制定、修订工作中不断总结与探讨，组织开展了标准成本编制经验交流会，逐步形成一套完善的标准成本制定及修订的工作机制。即新产品在项目生产开工前完成产品标准成本预测，新产品第一台车完工后的一个月内完成标准成本的制定；成熟产品每季度对标准成本进行修订，项目全部生产结束后完成项目整体实际成本编制。同时，标准成本的结构逐渐标准化，形成整车到事业部再到车间工位和班组的成本责任中心结构，以及整车到大部件再到部件零件原材料的产品成本结构，两种不同结构方向，形成矩形立体的标准成本编制标准体系，为落实成本责任、挖掘降成本空间提供数据支撑。

2.充分利用信息系统，实现标准成本系统化

财务人员深入生产工艺及制造部门，充分研究公司产品BOM层级结构，选取一到两种客运电力机车和城轨车辆的BOM清单、零件、部件层级进行研究分析，与技术中心开发部人员了解沟通设计流程及BOM层级关系，形成标准成本系统化实施方案，提交开发人员完成实施。在产品生产完工后，ERP系统能够自动形成该产品的标准成本层级结构图，并根据原材料定价结算情况随时更新标准成本，保证成本结转真实准确。标准成本的系统化也为成本分析、成本暂估等管理要求提供了技术支持。

3.优化成本核算对象结构，成本核算细化到零部件级

根据公司成本核算精细化的要求，对成本核算对象进行细化，成本核算对象由原来的“生产订单号+车号+节车”转换为“车号+节车+部件编码+接收单位”，“部件编码”下层设“零部件编码”。成本对象细化后可以实现公司所有产品成本数据多层次、多维度系统生成，直观地反映出产品成本从节车到大部件再到零部件的成本产生过程，真正实现了成本核算精细化，满足了公司对配件成本核算、零部件成本管理的需求。

（三）以实际成本为主线，建立价格分析标准模型

1.建立实际价为主、标准价和暂估价格为辅的价格管理方案

公司材料核算管理主要采用实际价格。公司采购通用的外购材料占公司采购材料类型的80%以上，采购部门采购这些材料，原则上应该遵循“先签采购合同，后实施材料采购”，这些材料的采购价格就是实际价。公司每年开工的项目多，各个项目采购量大，各项目采购材料的型号规格、供应周期和供应商等存在差异，物料的价格存在差异。定价的方式包括招标、议标等多种定价方式。系统管理的材料的价格来源也会存在多种渠道。采购的非通用材料和大的部件，以及涉及到的供应商是关联企业的，这些外购材料占总量不到20%，这些企业的供应材料价格的谈判确定时间一般比较长，经常会超过三个月以上。这样采购的材料和部件价格前期是不确定的，为解决这些物料先入库并投入生产，而实际价格相对滞后的问题，每种物料在物流管理系统中被赋予标准价、暂估价、结算价等三个价格，通过这些价格进行辅助管理。

公司在价格的管理权限进行管理分工。标准价由财务部门负责制定，在一定期间内保持相对固定，是价格管理的标准；暂估价由采购部门根据实际供应商报价或历史价格暂估材料价格，是采购成本核算的前提；结算价格由采购合同确定并作为结算依据，是成本核算的核心。财务部门在标准价格库维护标准价格，并根据最新的实际采购价格进行定期更新；在制作采购订单时，采购部门参考标准价格或供应商报价维护暂估价格，并在采购订单所对应的采购合同价格审批生效时，通过定价单更新为实际采购价格。物料的出入库和移动均按实际价格计价。三个价格相辅相成，对比统一构成了公司价格管理体系。

2.价格实现信息化管理

公司材料采购业务实行信息化管理，采购订单是源头，所有材料采购业务必须在ERP系统中录入电子采购订单，纸质采购合同与电子采购订单应存在对应关系，纸质采购合同上应注明该合同对应的完整的电子采购订单。通常情况下，纸质采购合同与电子采购订单之间应是一对一关系；因特殊原因纸质采购合同与电子采购订单无法做到一对一的，可以一份纸质采购合同对应多份电子采购订单，但不允许一份电子采购订单对应多份纸质采购合同。

通用的外购材料采购部门原则上应该遵循“先签采购合同，后实施材料采购”原则。采购订单价格可优先通过ERP系统自动提取定价单、历史结算价格、标准价等价格数据，对于月末已入库仍没有订单价格或者需要调整订单价格的采购订单，采购部门在月末完成价格制定并导入ERP系统。采购订单价格、入库价格、出库价格、发票结算价格全部在ERP系统中实时记录。

非通用材料和较大的外购部件，暂时不能确定价格的，信息系统中以实际价为主，标准价和暂估价格为辅的价格管理方案，在信息系统中进行价格部署。

3.建立价格分析模型

通过因素分析法，搭建设计、供应商、市场环境、质量、采购数量、交货周期等多因素指标模型，分析多个因素对价格的影响程度，并结合敏感性分析方法，从众多不确定性因素中找出对价格指标有重要影响的敏感性因素，并分析、测算其对指标的影响程度和敏感性程度；通过对比分析法分析实际价格与历史价格、标准价格的差异，并结合信息化工具制定系统分析报表模型，指导采购价格管理。具体详见图1。

（四）以预算管理为抓手，有效控制间接费用

1.强化费用预算管控

对于材料消耗定额以外的所有消耗，包括相关间接费用的发生设定预算指标，通过定期总结费用预算指标设定经验，不断建立和完善各车型单位产品的生产用工具和消耗性物料的定额标准，以满足生产制造、精益降成本的目标，形成间接费用柔性预算管理方法，即以上年度实际费用支出为基础，以生产任务饱和程度为主要因子，分析期间费用与生产任务的关联关系，设定关联系数，依据当年生产任务计划及固定成本支出测算和下达间接费用预算指标，并随当年实际生产任务量进行柔性调整的预算模式。

2.成本责任中心指标分解

为保证落实预算指标，以项目管理部门为主导，对预算指标层层分解，事业部、车间、班组层层承担成本责任指标。事前指标分解、过程执行控制的方法得到了事业部及相关生产单位的认可，逐步树立全员成本管控意识，有效地保证了单位产品制造工费的持续降低。在生产任务压力大、生产制造资源持续紧缺的条件下，有效促进了制造部门由重资源向重精益、由重生产向重经营、由重效果向重效益的转变。

（五）以流程标准化，推动“一日成本”核算

在原有的成本核算过程中工时录入、产品投产完工、成本报表汇总整理、成本暂估等工作占用了近60%的工作时间。公司以“一日成本核算”为目标，流程标准化为手段，对各事业部及本部成本核算时间进行了梳理，分析影响当前成本核算时间的关键项点。针对不同的要素制定细化的流程优化方案。

1.以生产报工为基础，实现工时数据系统生成

在充分研究EAS系统中生产计划下达与工时报工的相关关系后，按生产组织设置报工系统，利用报工系统进行工序级的工时统计；通过BOM的数据结构实现工序、部件、产品的分级统计汇总，并生成月度工时发生额明细表；报工系统将统计的实动工时数据自动导入精益成本核算系统，并按照产品的完工、在产情况在系统中实现工时自动分配，大大节约了人工统计、录入工时的时间。

2.流程标准化，节约成本核算时间

系统性的梳理成本核算节点，从领料出库、完工入库、出入库核算、费用分摊、报表编制等关键节点中分析可标准化的工作流程，逐步消除事业部特殊流程，形成统一规范的核算步骤。如取消原有产品投产工作，改为系统自动投产；简化产品完工录入手续，实现一产品对应一个完工入库单；成本补报不需要人工重复操作，系统自动结转完工成本；实现总部与各事业部成本报表集成，不需要手工对各生产单位报表进行汇总；在成本对象中设置产品属性（如：主机、市场配件、直流配件等），方便数据统计分析；开发相关管理报表，如暂估明细表和暂估汇总表，减少人为统计分析暂估数据时间；优化事业部之间、事业部与本部之间成本结转流程，把事业部由成本核算中心向成本管理中心转型。通过一系列的优化改善措施，成本核算用时较以往节约一半以上时间，基本能够满足在每月1日完成成本报表核算，有效的提高了成本核算效率，缩短了整体决算工作时间。

（六）以项目成本为核算单元的项目成本数据库的构建

公司以项目成本为核算单元的成本核算模式选择双轨制。双轨制是指在现有产品成本核算系统之外，另外建立一套项目成本统计系统，即两种成本核算自成体系，两个系统提供的指标可以相互补充、相互利用。单独反映企业发生的与产品成本相关的成本项目，并确定这些成本项目属于哪些部门、产品或生产活动，以便于区分这些成本项目分别属于产品生命周期的哪个阶段。

为单独集中统计项目的全过程成本，建立费用项目、费用类型、项目号多维度的项目成本统计框架。首先按项目不同阶段设置费用项目大类，如“营销成本”、“研发成本”、“制造成本”、“三包成本”和“其他间接成本”等五个费用项目大类。在“营销成本”费用项目中，细分为包装成本、存储成本、运输成本、销售佣金以及为销售产品而发生的广告费用、用户培训成本、保修服务成本等费用类型，进行成本费用的统计归集；在“研发成本”费用项目中，统计企业研究开发新产品时由于运用新技术、新工艺而发生的成本，包括技术开发项目研发费用、技术开发日常研发费用、工艺研发费用、无形资产摊销费用、设计变更损失等方面所花费的成本。此类成本构成“研发成本”下的二级费用类型；在“制造成本”费用项目中，主要归集统计直接材料成本、直接人工成本、工资附加费、燃料动力费、专用费、制造费用成本、物资积压成本；“三包成本”费用项目下主要归集统计三包期内的配件费、配件运输费、售后服务人员差旅费等。在“其他间接成本”费用项目中，主要统计产品项目管理成本、融资财务利息、外汇理财损益、项目质量、延迟交货等罚款等成本。每笔与项目成本相关的业务发生都能按细化的费用类型及项目双维度统计，实施形成项目成本报表。

通过以项目成本为核算单元的成本数据库的构建，有助于公司产品成本管理，提高成本管理精益水平。以项目成本为核算单元的成本核算模式对项目产品生命周期各阶段的成本资料进行收集、记录，将有助于公司在真正意义上对产品实施全过程的成本管理，而且可以实施有重点的管理。也有助于公司实现企业收益的可持续增长，有利于公司分析其产品的成本状况、行业的特点及其他竞争对手的特征，从而判断市场产品的预期盈利状况，持续提高公司的盈利能力。

（七）以标准化的成本报表，提高成本分析能力

1.充分利用ERP系统，整合成本报表体系

在原有成本报表基础上进行二次开发，通过信息系统构建了一套完整的成本报表体系。固化包括“工时统计表”、“成本发生额明细表”、“完工成本明细表”、“在产品成本明细表”、“试算平衡表”“质量损失成本汇总表、项目成本报表”等共12张成本管理报表。通过信息化系统实现了报表的系统化生成，推动了成本核算管理水平整体提升。同时为规范事业部成本基础管理，组织收集各部门台账格式模板，归类统一，经过评审最终确定使用；整理事业部决算报表、成本报表格式，形成统一规范；对原始凭证附件、费用分摊规则等规范，修改、修订各种原始记录单、凭证附件等格式。促进了会计基础资料标准化。主要成本报表系统样式见图2、图3。

2.以标准成本为标杆，开展成本专题分析活动

以标准成本为标杆衡量成本数据，控制成本波动，并有针对性开展专项成本分析活动，为成本管控和成本筹划提供有力支持。通过开展成本专题分析找到公司产品成本与预算目标、上年度实际成本的差异及差异原因，及时总结公司降成本的成果，并找到下阶段降成本的切入点，确保年度目标成本与降本增效目标实现，并对成本核算与成本管理过程中发现的问题提出改进建议。

三、项目阶段性成效

通过建立精益成本标准化工作体系，财务管理从较为粗放的经验管理向制度化、精细化迈进，实现管理制度化、工作程序化、流程标准化；同时，财务成本管理职能从审批向管理转变、从事后监督向全过程控制转变、从手工作业人为操作向信息化程序化管理转变。

（一）成本的管理理念深入人心

实施精益成本管理，各部门逐步转变认识，主动参与到公司经营管理各环节的降本增效中，“业财融合”、“成本优先”的理念密切了财务跟各部门的联系。全体员工的成本参与意识和控制成本的积极性被充分调动起来，达到了“全员参与、全员改善、全员提升”的效果。财务人员也从以往只注重成本核算和报表的事后控制，过渡到从公司整体方面、效益角度来进行成本的预先管控和过程管控。

（二）成本核算效率显著提高

财务预算、跟踪核算、分析控制是企业持续、稳定、高效发展的保障。标准化体系搭建后，财务人员工作行为更加规范。标准化工作要求在进行日常财务处理时，严格按制定的标准进行操作，通过明确职能和标准，提高成本管理效率。经过持续推进和改善精益成本核算，公司每月成本结算时间由原有的32小时缩短到8小时以内，无论是成本核算的速度还是精度均得到改善，统一规范的基础工作，使决算数据更加准确，给预测决策提供可靠依据。预决算信息实时对接分析，使财务预算做到实时动态管控。

（三）提升数据挖掘分析能力

通过信息化手段，在统一标准下产生的信息大数据平台，从项目成本、制造成本、质量成本、设计成本、三包成本等数据到整车成本、部件成本、零件成本、原材料成本、间接费用成本数据全部集中到统一的数据平台中，通过一系列的标准模型构建进一步深化成本数据的挖掘分析能力，建立以财务管理为核心的决策支持系统。

（四）成本管理经验得以传承

财务标准化管理，使财务人员素质得到很大提升，也有效地降低了财务风险。员工的良好工作方法、工作经验以标准形式保存，一切工作按标准化程序进行，标准化工作的实施保证了技术、经验不会随着人员的流动而流失，成本管理经验得以传承。编制的业务操作手册，对日常工作起到了指导作用，减少对业务不熟悉而导致的工作滞后。新员工也不需要花费很长的时间逐个岗位进行学习和熟悉，而是通过手册，在最短的时间内了解公司的业务，快速投入工作。财务人员有更多的时间进行学习，打破惯性思维，更好地为企业服务。

（本文作者张力强，高级会计师，现任中车株洲电力机车有限公司副总经理兼财务总监）