对我国企业商誉会计处理的改进建议

【摘 要】商誉对于企业的持续竞争优势具有核心的作用，近些年我国企业注重了核心竞争力的培养，随着我国逐渐成为世界上一个重要的并购市场，商誉也必将吸引人们更多的关注。因此，本文尝试根据我国的国情，对于商誉的处理提出若干建议，以期对我国商誉会计的发展和会计实务的择优选择有所贡献。

【关键词】商誉会计；外购商誉；自创商誉；负商誉

随着中国经济不断发展，许多涉及商誉的经济业务不断涌现，使商誉会计理论向更深层次发展。现行的《企业会计准则》对我国企业商誉会计处理作了进一步完善。既体现与国际接轨，又适应了中国经济发展的实情，但准则在对商誉定义、确认、计量的方法上仍存在一定局限性。

一、我国企业商誉会计处理的局限性

1.对商誉的定义不够准确

我国财政部颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》规定，在非同一控制下的企业合并中“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。这里所说的“商誉”就是外购商誉。笔者认为这种对外购商誉的定义不够准确，实际上成为了一种运作方法，或者说它只是一种计量方法，没有说明商誉的本质是什么，更有一些人将其演变为数学运算，使其彻底丧失了定性的理论基础。

2.外购商誉的计量方法不够妥当

外购商誉应按企业合并成本大于合并中取得的被合并企业可辨认净资产公允价值份额的差额来衡量，即：企业外购商誉=合并成本一被合并企业可辨认净资产公允价值×股权比例。例如，A企业以增发市场价值为6 000万元的本企业普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并。该项合并为非同一控制下企业合并，B企业可辨认净资产公允价值为5 040万元，则在不考虑递延所得税因素的条件下，企业外购商誉=6000一5040×100%=960万元。虽然从理论上讲，购买价由上面提到的公式来确定，然而，在企业合并的实例中，上述方法确认的商誉的入账价值的可靠性程度是受限制的。由于企业合并的购买价往往受到市场供求关系、交易双方谈判技巧等因素的影响而偏离理论上确定的价格，这样计算出来的外购商誉就必然包含了大量的非商誉因素。在实务中，购买企业的合并差额并不完全等于外购商誉，外购商誉只是其中的一部分。显然，从商誉的本质来看，有关商誉确认计量的规定是不妥当的。

3.不确认自创商誉的规定不合理

所谓自创商誉是指在企业内产生的较同业相比的超额收益，由企业未入账的资源和企业所有资源的组合经济效应两部分构成。长期以来，人们认为确认自创商誉缺乏合理的理论基础和可靠的考量基础，所以，不对自创商誉进行会计确认。目前我国纳入核算范围的也只有外购商誉。事实上，外购商誉与自创商誉实质上是相同的，都代表着能给企业带来未来超额盈利的资源或能力，外购商誉的一部分是被合并企业合并前自创商誉的体现。现行会计准则人为地将商誉划分为外购商誉和自创商誉，并给予它们截然不同的处理，这使得两者虽然本质上相同，却难以统一，这不利于商誉会计理论的发展。不确认自创商誉的做法有违权责发生制、及时性、一致性和可比性原则。首先，由于企业获取超额盈利的能力早已存在，等到企业发生并购交易时才确认商誉，一定程度上偏离了权责发生制和及时性的要求；其次，发生并购的企业才确认商誉，造成了同一企业并购前后的不一致，也产生了发生并购企业与未发生并购企业间的不可比。

4.商誉减值测试的配套措施不完善

在我国《企业会计准则第8号——资产减值》中，对外购商誉的后续计量，作出了规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，计入当期损益。”我国企业会计准则规定商誉采用减值测试法，这符合国际潮流；但是，目前的相关准则和应用指南，比较粗略，指导性不够强，会计人员能力总体偏低，许多企业轻视会计信息真实性、公允性，商誉的减值测试实务中存在严重的主观性和随意性。

5.对于负商誉没有相关规定

当并购价格低于被并企业净资产公允价值时形成负商誉，即导致被并企业只能获得低于平均盈利水平的不利资源或能力。我国新会计准则第20号《企业合并》中规定，购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：首先，对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；然后，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。负商誉是实际存在的，但我国企业会计准则对于负商誉没有确认与计量的相关规定。

二、对我国企业商誉会计处理的改进建议

1.对商誉进行准确定义

我们知道，企业是一个资源和能力的整合体，由于资源和能力的差异性，不同企业有不同的市场表现，企业的竞争优势来源于企业所拥有的特异资源和核心能力，商誉正是代表着这种资源和能力。据此，笔者认为商誉可如下定义：商誉是企业所拥有或控制的，动态变化的，能够为企业带来未来持续超额盈利的特异资源或企业核心能力。商誉的特征，除了上面所说的动态性、能带来超额盈利以外，还有整体性、积累性、价值性、稀缺性、不完全可模仿性和不完全可替代性，这些都应在我国会计准则中体现出来。

2.采用科学合理的商誉计量方法

笔者认为，“超额盈利现值法”是计量商誉的较为合理的方法。“超额盈利现值法”的基本思路是：

上式中，G代表企业的商誉；n表示预期能形成超额利润的年限；Yi代表企业第i年的预期收益；Ri代表第i年的行业平均利润率；Ci表示企业第i年年均资本额；Ji表示折现率。“超额盈利现值法”符合商誉的本质特征，如前所述，商誉代表着企业未来获取超额盈利的能力。“超额盈利现值法”面向未来，涉及到了预期收益、预期超额盈利期限、平均利润率等，注重市场价值，对决策者具有很大的决策依据。

3. 在财务报告中确认企业的自创商誉

自创商誉作为反映具有超额盈利能力的重要信息，对评估企业价值起着极大作用。所以，在财务报告中确认企业的自创商誉是解决商誉会计问题的有效途径。可是由于缺乏确认自创商誉价值基础等理由的存在，在表内确认自创商誉的条件还不成熟。因此，笔者建议先在表外提供自创商誉的有关信息。当经济发展到一定程度、资本市场足够健全时，为了及时正确的做出判断和决策，各方对自创商誉信息的提供要求会越来越多。相信，随着预测科学的发展和进步，选择公认较合理的贴现率，准确预测企业未来每年盈利及其能带来的现金流量，将不是什么难事。商誉的估计价值将最大可能地反映其真实价值，也就可以科学合理地计量企业的自创商誉。

4.完善商誉减值测试的相关配套措施

我国应加强实证研究并借鉴其他国家的经验，完善商誉减值测试的准则规定和应用指南，以提高准则的有用性。在附注中，对于未来现金流量和折现率的确定过程以及减值测试中资产组的认定等应给予充分披露。审计人员应关注商誉减值测试部分的内容，评价被审单位在商誉减值测试中数据来源和运用方法的合理性。商誉减值测试方法的复杂性也对会计人员提出了更高的要求，而会计人员的素质高低直接影响着财务信息的有用性。所以，应大力提高会计人员素质，鼓励会计人员的持续学习，专研业务，不断提高素质。

5.采用合理的方法对负商誉进行确认和计量

负商誉是导致被并企业只能获得低于平均盈利水平的不利资源或能力，因此，对于负商誉的确认与计量就应反映负商誉的这个实质。但是，正如商誉的确认和计量一样，采用 “现值法”需要完善的市场条件和更多的实践经验，而目前我国会计人员的素质以及资本市场的发展水平难以达到这样的高度。所以，从可行性角度考虑，笔者建议在初始确认和计量上，将并购价格低于被合并企业净资产公允价值的差额确认为负商誉；后续计量上，应按照预计的企业整合年限平均摊销后计入当期损益。

综上所述，商誉是企业实际存在的不可回避的极为复杂的问题。在现有会计准则框架下如何使商誉的确认与计量更为合理，披露更加充分，是亟待解决的现实问题。这需要市场经济的进一步发展，需要会计理论的创新与发展和会计人员素质的逐步提高，还需要如其他相关学科的支持。随着相关条件的逐渐具备和商誉研究的不断开展，商誉必将以一种更加符合其价值实质的会计处理模式反映于财务报告之中。

参考文献：

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[2]喻凌云. 商誉的企业价值相关性研究——来自中国A股上市公司的经验证据[D].浙江工商大学， 2015.

[3]余烈明. 轻资产公司执行商誉会计准则有关问题探讨[D].厦门大学， 2014.

[4]王璐瑶. 合并商誉会计问题的探讨[J].商场现代化， 2014.（25）

作者简介：

蒋丽（1977—），女，辽宁营口人，副教授，硕士，主要从事物流、会计、税收研究。