浅谈企业人力资源价值之会计计量

陈荣举

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摘要：企业人力资源价值是人力资源所具有的经济价值，它反映了企业人力资源的创利能力和质量状况。企业人力资源价值的计量主要有两种模式：个人价值模式和群体价值模式。因此，人力资源价值的会计计量既要反映群体的经济价值，又要体现个人的经济价值，两者互为补充。

关键词：人力资源价值 会计计量

企业人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，包括人力资源的计量和人力资源价值的计量。从会计目标的角度划分，人力资源会计可以分为人力资源财务会计、人力资源管理会计。人力资源价值会计核算的主要目标是为企业内部人力资源管理和生产经营决策服务的，根据企业内部管理的不同需要，建立不同计量模型，进行人力资源的核算、分析或报告。一般来说，人力资源价值数据收集是与传统会计的历史成本计量相违背的，因此不便于纳入传统会计核算。从这个意义上说，人力资源价值会计是一种管理会计。

一、人力资源价值计量方法的一般分类

当人力投入到企业之后，人力资源向人力资本转化的结果是人力资本参与企业生产、分配。如果人力资源能够得到量化，那么企业对人力资本的使用和控制就更明晰。通过合理的模型计量人力资源有助于了解人力资本的增加和减少，判断人才流失和使用效果。人力资源的价值有了可靠的量化方法，其获取企业剩余的方式及其资本化也就变得可行了。在这种计量方法的指导下，以人力资源价值或者贡献的大小为基础，采用一定的方式或者标准，给员工一定的股权，使其与物质资本所有者共同参与剩余收益的分配。人力资源价值的计量方法一般可以分为货币计量方法和非货币计量方法。在人力资源会计尤其是人力资源价值会计中，应有非货币性的计算、分析和说明，尤其是在无法用货币性方法计量人力资源时，用非货币性计量方法代替货币性方法具有重要意义。而且人的行为和习惯、人的潜能和适应能力、群体的配合习惯和工作氛围等绝不是货币指标能够揭示的，但是，非货币性分析并不是随心所欲的，应重视发展专门的方法和工具，达到高度的逻辑性和规范化，并要有一些能被普遍接受的专门依据和表达方式，只有这样，非货币性分析才能令人信服。本文则主要侧重研究如何以货币性方法计量人力资源价值。

二、货币性人力资源价值计量方法

（一）人力资源群体价值的计量方法

1.非购入商誉法。非购入商誉法最早由赫曼森提出，人力资源价值可以用企业超过本行业正常盈利的资本化收益来估计。其具体计量模式是：把企业过去若干年的超额利润列为“商誉”，并把商誉按人力资源投资占总资源投资的比例摊配额作为人力资源的价值。其基本计算公式为：人力资源价值=本企业超额收益/行业平均利润率。

这种方法只考虑超过同行业正常水平的人力资源价值，按此推理，没有获得超额收益的企业就没有人力资源价值或为负数。显然，这种方法缺乏理论依据，故在实际计量中，要有针对性的使用。同时，是否全部超额收益都应归于人力资源价值，是否存在其他无形资产的作用，须加以斟酌。

2.经济价值法。也称未来收益折现法，该法认为人力资源的价值在于其能够提供未来的收益。具体做法是，先预计企业未来各期的净收益，再按一定的折现率折合为现值，然后按照人力资源投资占企业全部投资总额的比例，将收益现值的一部分计为人力资源价值。其计算公式为：

其中，V表示人力资本的价值；m表示人力资本的有效使用年限；Rt表示企业预期第t年的净收益；r表示适用的折现率；W表示人力资本的投资额与企业总投资额之比。

这种方法以未来收益作为计量人力资源价值的基础，符合人力资源价值的定义，同时其将企业总的未来净收益之现值按照投资比例在人力资本与非人力资本之间进行分配，反映较全面。其缺点主要有两方面：一是仅以净收益作为计价基础，会低估企业的人力资源价值；二是投资仅是影响人力资源价值的因素之一，人力资源价值还受其他多种因素的影响。

（二）个体价值计量

1.人力资本模型。人力资本模型是美国李弗和舒尔茨提出的，也称未来收益或工资报酬折现法。他们按照经济学中资本价值的概念，认为人力资本的价值是未来收入的贴现总值。故一个年龄为y的职工的人力资本价值，是其今后直至退休的工作年限内工资收入的现值总额，即：

其中，E（Vy）表示年龄为y的职工的人力资本期望价值（即人力资本价值）；Ii表示该职工第i年的预计工资收入；r为贴现率；T表示退休年龄；y表示职工现在的年龄；Py（t+1）为年龄为y的职工在t+1年死亡的概率。

李弗和舒尔茨的人力资本理论要点，就是用对人力资源的投资量来衡量人力资本价值的大小，职工的预期年收入可以根据其性别、工种、年龄等历史统计资料进行推算。在物价水平变动较大的情况下，还可以根据物价变动的水平对其预测期年收入水平进行调整。而职工在某年死亡的概率则可根据国家公布的人口统计资料推算。

人力资本模型既考虑了职工的实际工作年限，也考虑到职工死亡的概率，但是却存在严重缺陷：第一，只用职工的工资收入来计算职工的价值，不能全面反映职工所创造的价值，忽略了剩余价值部分。第二，模型没有考虑到职工在退休或死亡之前，很可能会因其他原因将离开原任职单位的情况。第三，对人力资源的投资并不必然形成人力资本，投资与产出二者之间的正相关性不具有普遍性。第四，数据不完整，影响人力资本计量结果的准确性。另外，这种方法不能简单地将单个职工人力资源价值结果相加汇总求出人力资源的群体价值，因此，这种方法主要用于人力资源的交换价值。

2.随机报酬法。这种方法是由弗兰霍尔茨提出的。他认为，个人对于组织的价值在于他在未来时期能够为组织提供的服务。这种服务与其生产能力、在组织中所处的职位或服务状态相联系，同时考虑到职工在各种服务状态间流动导致其未来服务状态不能确切预知的情况，因此，一个人未来为组织提供服务的过程是一个随机过程。所以计算一个人对于组织的价值时，只能综合考虑预计服务年限、可能的服务状态、一个特定时期内处在每一种服务状态时组织可获得的价值以及处在各种服务状态的概率等因素来计算个人对组织的期望实现价值。这个期望实现价值可以在相当程度上表明其人力资源价值。其计算公式为：

摘要：合并财务报表是会计界研究的难点之一，确定合并范围作为编制合并报表的前提条件亦为重中之重，而控制标准作为确定合并范围的基础也必然被许多中外学者作为重要的研究课题。随着世界范围内企业集团化进程的加快，企业之间的合并活动的日渐增多，对合并财务报表的合并范围控制标准的相关准则的改革与完善也日益成为不可忽视的需求。在国际会计相关准则不断变革与完善的大背景下，我国财政部于2014年2月17日颁布新的《企业会计准则第33号——合并财务报表》。新准则所采用的控制标准对我国合并财务报表的编制工作产生了极为重大的影响，但同时受诸多条件的限制，新的控制标准仍有许多地方需要加以完善。本文简要对比《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》与新旧《企业会计准则第33号——合并财务报表》、解释和阐明新控制标准、分析新控制标准的影响、挖掘新控制标准仍存在的问题并试图加以完善。

关键词：合并范围 新控制标准 特许权 复杂控股

一、引言

2014年2月17日，财政部发布了新的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“新CAS 33”），该准则于2014年7月1日起执行，同时废止了2006年2月15日下发的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“旧CAS 33”）。新旧CAS 33在合并范围方面有较大差异：旧CAS 33在合并范围方面的论述仅有5条，除去对控制的定义和对合并范围的说明，旧准则仅简要说明表决权和潜在表决权，而对其他问题更无一字描述；新CAS 33在合并范围方面的论述多达19条，虽不如《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（以下简称“IFRS 10”）详尽但已大体趋同，不仅重新定义了控制、更为详尽地阐述表决权，还为准确地阐述控制的含义而引入实质性权利、保护性权利、可变回报、“代理人”问题和可分割主体等重要概念和问题。新准则带来的不仅是更为严谨的控制标准，还有对我国会计工作者的考验。本文即从这个角度出发，探讨控制的主要标准及其核心变化，并对这些变化所带来的影响及仍存在的问题进行说明，并给出完善办法。

二、新CAS 33关于控制的主要标准及其核心变化

新CAS 33下的控制定义与国际会计准则大体一致，都提出了控制的三要素的概念，并对三要素所涉及的具体问题的操作提出详细解释。

（一）控制的定义及界定。

1.控制的定义。IFRS 10中为确定是否控制被投资者而提出三要素，并将投资者拥有全部的三要素视为其控制被投资者的必要条件。这三要素是：对被投资者拥有权力；通过涉入被投资者的活动而承担或有权获得可变回报；以及有能力运用对被投资者的权力影响投资者回报金额。新CAS 33将这三要素整合为一句话作为控制的定义，并提出合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。“控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。”

2.相关活动。新CAS 33也对相关活动做出定义：“本准则所称的相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。”新准则中对相关活动的理解甚是广泛，不仅涵盖所举事项，甚至还暧昧地暗示IFRS 10中对相关活动的决策以及某些一系列特定情况前后发生的由投资者主导的能对投资回报产生重大影响的活动或事项亦包含于相关活动的概念中且不限于此。

3.可变回报。新CAS 33亦对控制定义中的可变回报作出定义：“投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。”可变回报是不固定的，且因被投资者的业绩而变动，它可以是正的、负的或有正有负。投资者应当基于安排的实质而不是回报的法律形式评估来自被投资者的回报是否变动，以及这些回报是如何变动的。可变回报可以是股利、税收回报、其他利益持有者无法得到的回报等，其中固定利率的债券和管理被投资者资产的固定业绩费用都是可变回报，因为固定利率取决于违约风险和使投资者承担债券发行者的信用风险，其变动金额取决于债券的信用风险；固定业绩费用亦使投资者承担被投资者的业绩风险，其变动金额依赖于被投资者产生足够收入以支付费用的能力。

4.控制的界定。新CAS 33亦如IFRS 10提出投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断，一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括：被投资方的设立目的（投资性主体的豁免）；被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策（相关活动）；投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动（实质性权利、保护性权利、表决权）；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报（可变回报）；投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额（单独主体的衡量）；投资方与其他方的关系（代理人问题）。

总而言之，投资方应当以相关事实和情况为基础判断是否控制被投资方，进而确定投资方合并财务报表的合并范围。

（二）实质性权利和保护性权利。

1.实质性权利。作为衡量三要素之一对被投资者拥有的权力的重要相关事实和情况，实质性权利却是所有相关事实和情况中最模糊和难以理解的概念。新CAS 33中是这样定义实质性权利的：“实质性权利，是指有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。”并说明投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。

2.保护性权利。“保护性权利，是指仅为了保护权利持有者人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。”保护性权利不同于实质性权利，它能且仅能在被投资方发生根本性变化或某些特殊情况下行使。仅持有保护性权利的投资者不能对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。在实务中，仅拥有保护性权利的主体多为出借人，保护性权利可以为出借方限制借款人从事某些能够改变借款人信用风险并损害出借方的活动的权利。例如，某集团从交通银行借款盖厂房，此笔款项的用途在借贷合同中被限制，银行拥有的权利即为保护性权利，除此之外，银行不得干预该集团的其他日常决策。

（三）表决权。新CAS 33将投资方拥有对被投资方的权力的情形分为三类：在表决权能主导被投资方相关活动时，投资方真实拥有半数以上表决权，即投资方拥有多数表决权的权力；在表决权能主导被投资方相关活动时，投资方虽没有半数以上表决权，但其他事实和情况促使投资方可行使拥有半数以上表决权的权利，即视为投资方拥有多数表决权；在表决权不能主导被投资方相关活动时，投资方具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动，从而拥有对被投资方的权力，即多数表决权无效力但拥有对被投资方的权力。

（四）代理人问题。当具有决策权的投资者判断其自身是否控制被投资者时，他不仅应当确定其自身还应当确定其他具有决策权的主体是委托人还是代理人。代理人不控制被投资方，仅代表委托人行使决策权。委托人才是真正拥有决策权的有可能控制被投资方的主体。

决策者与被投资方以及其他投资方的关系是判断决策者是否为代理人的关键。“如果存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，那么该决策者必然是代理人。除此种情形外，就应当综合考虑投资者对被投资方决策权的范围、其他方持有的权利、根据薪酬协议取得的报酬、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担的可变回报的风险等相关因素判断决策者是否为代理人。”

（五）单独主体的衡量。在通常情况下，被投资方是作为一个整体由投资方考量是否被投资方或其他方控制。但极个别情况下，被投资方的一部分独立于投资方，这一部分视为被投资方可分割部分（单独主体）。“如果该部分为单独主体，它必须同时满足以下两个条件：一是该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；二是除与该部分相关的各方外，其他方不享有该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量有关的权利。”由此可看出，认定的单独主体的所有资产、负债与权益从被投资者中整体剥离开来。IFRS 10中将认定的单独主体称为“筒仓”。

投资者应当单独判断其是否控制认定的单独主体。如果投资者控制认定的单独主体，投资者应对被投资者的认定部分进行合并。此时，其他方在评估对被投资者的控制以及合并被投资者时，其他方应将被投资者的这一认定部分摒除。

三、新控制标准的变化带来的主要影响

新控制标准在规范合并范围的同时还带来了诸如缩小中外合并财务报表合并范围、有利于会计人员实务操作、减少操纵利润行为等诸多有利影响。虽然新控制标准的实务操作对会计人员是一个不小的挑战，但准则的革新是不可避免的。会计人员必须不断提升职业技能以适应不断更新的新准则，才能更好地为财务报告使用者服务。

（一）新控制标准的有利影响。

1.缩小中外合并范围的差异。新CAS 33中的控制标准兼顾与国际准则趋同，缩小跨国企业合并报表的合并范围的差异。在2014年7月以前，我国企业使用旧CAS 33中的合并范围中的控制标准。旧控制标准不仅与国际控制标准大不相同，而且也没有对诸如实质性权利、代理人、可分割主体等一系列重要问题和概念加以说明和定义，因而会计人员在实务处理中显得十分混乱。而且旧控制标准和国际控制标准作出的合并财务报表会通常出现非常大的差异。为改变这种现状，新CAS 33中的控制标准，除少部分不同于国际准则以及省略部分对某些概念的解释，基本上趋同于国际准则的控制标准，大大缩小了跨国企业用中国控制标准和国际控制标准编制合并财务报表的差异，有利于检测合并财务报表是否真实的反映企业信息。

2.有助于实务操作。新CAS 33引用了IFRS 10中的实质性权利的定义标准，有助于实务操纵。旧CAS 33中没用实质性权利这一概念，但会计人员仍需要对实质性权利所涉及诸如行权价格障碍、经营壁垒等相关内容进行衡量以判断是否符合控制标准，但由于没有会计准则可供其参考，会计人员不能准确把握实质性权利以准确应用控制标准，对一些不负责任的或意图舞弊的会计人员根本没有相关会计约束其行为。新CAS 33中不仅提出实质性权利的定义标准，还为了有助于对实质性权利的理解而提出保护性权利和代理人问题。这些定义标准的提出从很大程度上有助于会计人员对新控制标准的把握，减少实务操作的差错和不确定性，同时还约束了会计人员的行为。

3.减少操纵利润行为。新CAS 33特别提出可分割主体问题，针对企业利用是否将可分割主体纳入合并范围这一程序进行利润操纵的行为起到震慑作用。旧控制标准没有单独提出可分割主体的问题，这就造成有的企业仅将盈利的部分考虑进来或仅将亏损的部分考虑进来借此操纵利润。此时，审计人员没有办法说这种行为是错的，因为这是准则中的一块盲点。新控制标准要求投资者单独考虑可分割主体，明确可分割主体的处理办法，在帮助会计人员实务操作的同时减少了操纵利润的手段，让财务报告使用者了解更真实的企业信息。

4.与时俱进但不盲从。新CAS 33不仅提出投资性主体的豁免问题，还修改其部分条款使其更适应中国企业，这体现我国会计准则制定者在与时俱进的同时不盲从的优秀品质。新CAS 33并没有完全沿用IASB在2012年10月发布的《投资主体：对IFRS 10、IFRS 12及IAS 27的修订》（简称《修订》）的条款对符合投资性主体定义的企业豁免其编制合并财务报表，而是提出投资性主体的母公司应将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表，对其他子公司的投资应如《修订》条款按照公允价值计量且其变动计入当前损益，显然，这样的处理更先进，更为符合控制的定义和公允价值的确认要求。因为经济的不断发展需要会计的不断进步作为支持，所以我国会计准则要紧跟国际会计准则的步伐进行改革。但与此同时我国会计准则的制定者也应从改革后的应用效果，不断思考新的国际会计准则是否适合现在的中国企业。只要会计准则制定者一直保持与时俱进且不盲从的态度，我国的会计准则一定会是我国经济发展的坚实力量。