合并报表附注之抵消分录解析

李海霞

合并报表附注之抵消分录解析

李海霞

合并财务报表包括合并报表附注，但准则、应用指南及相关教材中均未介绍其编制方法；也许有人认为，合并报表附注可采用合并报表数据同样方法获得：以纳入合并范围的个别报表附注为基础，考虑了合并抵消分录后即可获得附注信息。其实不然，以存货为例：上期内部交易本期对外销售，本期合并抵消分录中仅涉及未分配利润与营业成本而无存货，从而导致存货项目“期初余额+本期增加-本期减少≠期末余额”。黄申等（2013）认为该缺失分录仅可分析补充。笔者发现，只要考虑了会计期间，合并报表附注基本上可以直接获得。

一、未实现损益的抵消与附注调整

为了解析其原理，本文中的内部交易是指将在多年后才会对外销售，否则就发现不了问题。其中，还有两点需要考虑：（1）销售方向，有母公司向子公司销售的顺流、恰好反向的逆流及子公司间的平流；（2）持股比例，全资子公司与非全资子公司。两者综合后，非全资子公司逆流销售较复杂，但其调整分录涉及的报表项目却较简单，仅需对少数股权的损益与权益进行调整即可。因此，本文以全资子公司为主。

假定：子公司S于2×11年将800元的产品以1 000元向母公司P销售，P公司直至2×16年才将该存货销售到集团之外。P公司在编制集团合并报表时，对于内部存货交易未实现损益，需要做以下连续的抵消调整分录。

（1）2×11年末，P公司对当年内部交易抵销分录：

借：营业收入1000

贷：营业成本800

存货200

在内部购买方报表中，存货有“期初0+本期增加1000-本期减少0=期末1000”的关系。可见上述分录中，存货的贷记金额要调整为借方的减少，即可获得正确的合并报表附注。这正是合并抵消分录进入报表附注而需要的转换，也是其规律之一。

（2）在2×12年至2×15年间，P公司需要对内部未实现损益连续抵消：

借：未分配利润-期初200

贷：存货（期初）200

此时，个别会计报表存货附注是“期初1000+本期增加0-本期减少0=期末1000”，而正确的合并附注是“期初800+本期增加0-本期减少0=期末800”。可见，分录中存货应为“期初”，恰好与“未分配利润”对应。这也是合并抵消分录进入附注的需要，即明确资产负债表项目的会计期间，这是其规律之二。

（3）2×16年对外销售时，合并报表的抵消分录为：

借：未分配利润-期初200

贷：营业成本200

此时，个别报表中附注是“期初余额1000+本期增加0-本期减少1000=期末余额0”，而合并报表的情况是“期初800余额+本期增加0-本期减少800=期末余额0”；可见，上述分录缺少对于存货本期变化的反映。

（4）对于存货销售导致的变化，需要增加如下调整分录：

借：存货（本期减少）200

贷：存货（期初减少）200

抵消二字表明其目的在于抵减而存在，理应用红字；但分录编写通常不用红字，因此本文采用括号来说明。这正是规律之一的反映。

对此，也可以模仿个别报表中所编制的结转销售成本的分录来完成上述的补充。该方法因为模拟的个别报表的处理，则能应对所有可能，即规律三。

（a）重复上年抵消分录：

借：未分配利润-期初200

贷：存货（期初减少）200

（b）编制其在本年销售并结转营业成本的分录：

借：存货（本期减少）200

贷：营业成本200

分录（a）和（b）是对分录（3）和（4）的替代，但两者思路不同：前者为对个别报表的模拟，后者为从合并结果所进行的调整。

二、跌价准备的抵消

当存货可变现净值（即市场价格）小于其账面成本时，购买方应根据“账面成本与市价孰低”原则计提跌价准备。该计提与上节的抵消都会导致存货账面净值减少，两者在金额上有重合，因此在合并工作底稿中只需要对差额补充调整。

在个别报表中，存货跌价准备计提采用“购买方账面成本与市价孰低”原则；合并报表最终结果却是“销售方账面成本与市价孰低”。对未实现内部损益Δ1调整后，合并工作底稿中应采用“已调整的未实现内部损益Δ1与已计提的跌价准备Δ2孰低”原则来调整。此时，存货内部交易的销售成本、销售价格与市场价格三者间有以下三种可能：（1）市场价格≤内部销售成本。此时，已计提的跌价准备≥已抵消的未实现损益，则抵消金额为“未实现损益Δ1”。（2）内部销售成本≤市场价格≤内部销售售价。此时，已计提的跌价准备≤已抵消的未实现损益，则抵消金额为“跌价准备Δ2”。（3）市场价格≥内部销售售价，则因内部购买方不计提跌价准备而不涉及此处的调整，但涉及到上节对Δ1的调整。

沿用前例，在完成了内部交易未实现损益Δ1抵消处理后，对存货跌价准备需要在合并工作底稿中增加如下调整分录。

（5）2×12年末，假定该存货市场价格为900元，P公司因此计提跌价准备为100元；此时，未实现内部交易损益依然为200元，则按照孰低的100元抵消。

借：存货-跌价准备（本期减少）100

贷：资产减值损失100

存货跌价准备附注，个别报表是“期初余额0+本期增加100-本期减少0=期末余额100”。在合并报表中，存货账面价值为800元而无跌价准备。不过，只要采用规律一将分录借方增加调整为贷方减少，就会获得正确的报表附注。

（6）2×13年末，存货市场价格为800元，P公司为此补提跌价准备100元，使其期末余额达到200元；在合并报表层面，未实现内部交易损益依然为200元，则按照孰低的200元抵消。基于规律二，应当将200元分解为本期与期初各100元予以抵消。

借：存货-跌价准备（期初）100

（本期）100

贷：资产减值损失100

未分配利润-期初100

存货跌价准备附注，个别报表中具有“期初余额100+本期增加100-本期减少0=期末余额200”的关系。因为上述的抵消分录已经考虑到期初余额，因此在合并报表层面各项金额均为0。若未考虑期初，合并报表附注中就会有个别报表期初数据未被抵消。

（7）2×14年末，存货市场价格为700元，P公司补提跌价准备100元后，期末余额为300元，应以孰低的200元抵消。此时存货跌价准备，个别报表中具有“期初余额200+本期增加100-本期减少0=期末余额300”的关系；而合并报表期初为0，期末为100元。因此需要按照规律二，抵消个别报表期初200元，保留本期增加的100元。

借：存货-跌价准备（期初减少）200

贷：未分配利润-期初200

（8）2×15年末，存货市场价格恢复到900元，P公司为此在个别报表中冲回200元跌价准备使其余额为100元。若仅从期末余额考虑，应当按照孰低的100元抵消；考虑了规律二，则合并抵消分录为：

借：未分配利润-期初200

资产减值损失100

贷：存货-跌价准备（期初）200

（本期）100

（9）2×16年末，存货市场价格恢复到1000元，期初跌价准备100元在个别报表中被全部冲回。合并报表层面的跌价准备均为0，考虑到规律二，合并抵消分录为：

借：资产减值损失100

未分配利润-期初100

贷：存货-跌价准备（期初）100

（本期）100

“未分配利润”因为已经表明了“期初”，则可以直接获得正确的附注结果。

三、递延所得税的确认与抵消

因为税法目标与会计准则目标的不同，导致会计报表账面金额与该项目计税基础的不一致，形成企业所得税的可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，产生会计上的递延所得税资产或递延所得税负债。对于存货，税法通常会按照内部购买价认定计税基础，这就会导致：（1）个别报表层面，内部购买方以“内部售价与市价孰低”计提跌价准备，再确认递延所得税资产；（2）合并报表层面，先抵消内部交易未实现损益，再按“内部成本与市价孰低”确认存货跌价准备，进而确认递延所得税资产。因个别报表确认在先，且有“合并报表中暂时性差额≥个别报表中暂时性差额”，故合并报表当期需要调整金额为：（合并报表中暂时性差额-个别报表中暂时性差额）×所得税税率。

沿用前例，假定该存货计税基础为内部购买价1000元，P公司和S公司所得税率均为25%，则有关递延所得税资产的合并抵消分录如下：

（10）2×11年，合并报表编制时内部交易抵消后存货金额为800元，此时在合并报表层面应确认递延所得税资产50元（200×25%），所以有如下调整分录：

借：递延所得税资产50

贷：所得税费用50

因为是首次计提且在合并报表层面计提，“递延所得税资产”自然具有“期初余额0+本期增加50-本期减少0=期末余额50”的正确关系。

（11）2×12年存货市场价格为900元，P公司为此计提减值准备100元并确认了25元的递延所得税资产。在合并工作底稿中存货账面价值为800元，产生可抵扣暂时性差异200元，需要重复上期递延所得税资产50元，冲消P公司个别报表的确认：

借：递延所得税资产（期初）50

所得税费用25

贷：未分配利润-期初50

递延所得税资产25

执行了规律一而将贷方正数填列为借方负数，即可获得正确的报表附注关系。

（12）2×13年存货市场价格为800元，买方P公司补提减值准备100元，从而使其余额达到200元，因此，递延所得税资产从期初的25元增加到期末的50元。

此时，合并报表中可抵扣暂时性差异200元，递延所得税资产50元本期并未变化。但是，需要一方面冲消P公司本期计提的金额，另一方面需要补充合并报表层面的期初数。

借：递延所得税资产（期初） 25

（本期）25

贷：递延所得税资产25

所得税费用25

（13）2×14年存货市场价格为700元，买方P公司在个别会计报表中补提减值准备100元，从而使其余额达到300元。此时，内部交易抵消后的合并报表中列示金额为700元，产生可抵扣暂时性差异300元，两者之间无差异。可见，当市场价格小于内部销售成本、个别报表与合并报表中存货账面价值一致时，既不需要抵消分录，也不需要借贷方的调整。

（14）2×15年末，存货市场价格恢复到900元，买方P公司在个别会计报表中冲消已计提减值准备200元，使其期末余额减至100元。为此，调减递延所得税资产50元，使其余额从期初的75元减至25元。

此时，内部交易抵消后的合并报表中列示金额为800元，产生可抵扣暂时性差异200元，需要确认递延所得税资产50元。针对P公司过多冲消的25元，进行调整即可：

借：递延所得税资产25

贷：所得税费用25而在编制合并报表附注时，依然需要按照规律一。

（15）2×16年末，存货市场价格恢复到内部购买价格1000元，P公司冲消已经确认的递延所得税资产50元，使其期末余额为0。此时，内部交易抵消后的合并报表中金额为800元，产生可抵扣暂时性差异200元，需要确认递延所得税资产50元。因此，需要按照规律二，在合并报表中对个别报表期初、本期冲消两方面进行调整。

借：递延所得税资产（期初） 25

（本期）25

贷：未分配利润-期初25

所得税费用25

综上，基于合并报表附注层面的抵消分录规律如下：（1）分录通常不应出现红字，因此在编制合并报表附注时需要对其调整：借方增加调整为附注中的贷方减少，贷方增加调整为附注中的借方减少。（2）因上期末余额仅在工作底稿中存在，因此只要充分考虑期初余额，考虑了会计期间的抵消分录即可直接获得正确的合并报表附注。（3）特殊情况下，需要采用模拟法。如，存货对外销售时，需要模拟个别报表中存货的流转。

作者单位：西京学院

主要参考文献

1.黄申，钱娟萍.合并递延所得税处理解析.财会月刊.2013（11）

2.刘永泽，傅荣.高级财务会计.东北财经大学出版社.2014

3.财政部会计司.企业会计准则第33号——合并财务报表.经济科学出版社.2014