浅谈我国资产减值会计

田亚会

摘要：本文从资产减值会计的理论基础入手，探析了资产减值会计产生的必要性，简述了我国资产减值会计的发展历程，然后对新资产减值准则的特点进行了分析，进而提出了完善我国资产减值会计的相关建议。

关键词：资产减值；会计准则；谨慎性原则

中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）016-000-02

一、资产减值会计的理论基础

1.会计目标理论

会计目标是会计实践活动所期望达到的目的，会计目标理论在会计理论结构中占据十分重要的地位，关于会计目标的理论问题，主要有两种观点：一是受托责任观，二是决策有用观。前者主要强调会计信息质量的可靠性，后者更加侧重会计信息质量的相关性。

受托责任观认为会计目标是向资源所有者如实反映受托者经营管理责任及其履行情况，要求从信息提供者的角度出发，采用历史成本计量模式，保证资产计量的客观、可靠，真实反映企业资源的管理情况。然而由于它采用的是历史成本计量模式，只能对资源过去以及现在的使用情况进行反映，却不能反映未来经济利益的流入流出情况，可能导致道德风险的发生。因此，近年来，受托责任观逐渐被决策有用观代替。

决策有用观的产生是经济发展的必然结果，它认为会计目标就是向信息使用者提供决策有用的信息，强调从信息使用者的角度出发，采用多种计量模式，保证提供的信息与经营决策相关，满足利益相关者的需求。因此，当资产发生减值时，要及时确认、计量和报告与减值相关的信息，用以满足现在的和可能的投资者、债权人以及其他使用者经营决策的需要。

2.会计计量理论

会计计量是财务会计中的一个核心问题，会计计量是指在一定时期内对会计主体所控制的资源及其变化情况进行计量的一个过程，主要包括资产的计价和收益的确定。从十五世纪出现复式记账以来，历史成本凭借其客观可靠和可验证等优点，在计量属性中一直占据着主导地位，然而随着经济的不断发展，仅仅使用历史成本这一计量属性并不能全面完整的反映资产的价值，无法满足利益相关者的需求。

为了提高财务报告相关性，出现了现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值等计量属性（如表1），资产计量模式也从历史成本模式向综合资产计量模式发展，综合资产计量模式的出现大大提高了会计信息质量，采用多种计量属性对资产进行计价，考虑不确定性因素和风险因素对资产造成的影响，可以如实反映企业的资产价值状况。总而言之，资产减值会计是综合资产计量模式的具体应用，是对传统历史成本计量属性的一种修正。

3.谨慎性原则

谨慎性原则，也称稳健性原则，是指当某项经营业务存在几种会计方法或者程序可供选择时，应当选用乐观程度最小的那种方法，避免虚增资产。亨德里克森对其做了进一步的解释：如果资产和收入存在几种不同的价值，我们应当按照最小的价值计量，如果负债和费用存在几种不同的价值，我们应当按照最高价值计量，这也意味着，对于费用应该早确认，对于收入应该晚确认。

由于经济市场和资本市场存在很多不确定性，企业的经营活动面临很大的竞争和风险，这就要求会计人员在处理会计信息时应当足够谨慎，既不高估资产和收益，也不低估负债和费用。资产减值是风险损失的具体体现，资产减值信息是风险损失信息的一部分，资产减值会计源于经济环境的不确定性和风险，其实质是用价值变量代替成本变量。

二、我国资产减值会计的发展历程

20世纪90年代初期，随着市场经济的发展，我国经济体制发生了变化，企业经营风险加大，资产出现了减值现象，我国开始了对资产减值会计的探索研究。1992年1月1日执行的《股份制试点企业会计制度》对减值准备的计提做出了规定，这是我国最早关于坏账准备计提的一项制度。1998年1月27日，财政部颁布了《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》，要求计提存货跌价准备、坏账准备、短期和长期投资减值准备。2000年底，财政部出台了《企业会计制度》，规定对固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款也应计提减值准备。2006年2月15日，财政部颁布了《企业会计准则第8号——资产减值》准则，并于2007年1月1日开始执行。与旧会计准则相比，新会计准则有了很大的改善，增强了实务中的可理解性和可操作性。新资产减值会计准则的颁布，解决了我国理论界和实务界的一系列问题，是资产减值会计发展的一个里程碑，是我国会计准则和国际会计准则趋同的一个重要标志。

三、新资产减值会计准则的特点

1.完善了确认基础

旧准则一般按照单项资产作为确认基础，但在实务中，很多资产难以单独产生现金流量，导致无法确认可回收金额，减值准备的计提也就缺乏了可操作性，因此导致了很多问题的产生。新准则充分考虑了这一问题，在借鉴国际会计准则的基础上，引入了资产组、资产组组合和总部资产等相关概念。在单项资产的现金流量难以计算时，可以将相关资产作为资产组进行减值测试，资产组的认定可以依据该资产组是否可以独立于其他资产或者资产组产生现金流入，而且，资产组一经确定，各会计期间不得随意变更，应当保持前后一致。

2.提高了计量的可操作性

旧准则对预期未来现金流量的具体计算方法并没有明确的规定。新准则规定，应当根据公允价值减去处置费用和预计未来现金流量现值两者较高者确认可回收金额，明确了可回收金额的计量方法，便于理解，更具有可操作性。不过鉴于我国的发展现状，并没有广泛使用公允价值的社会环境，因此新准则在使用公允价值方面比较谨慎，规定只在个别方面使用公允价值，对其采用了限制使用的方法。

3.规范了减值损失的转回

旧准则规定，期末计提减值准备时，当期应计的减值准备大于已计的减值准备，则应当补提减值，如果当期应计的减值准备小于已计的减值准备，可以冲回多计的，但冲回金额不得超过已计的金额。新准则规定，对于固定资产、无形资产和对子公司、合营、联营公司的长期股权投资等长期资产，资产减值损失一经计提，在以后会计期间不得转回，新资产减值准则的规定在一定程度上遏制了公司的盈余管理行为。

4.规定了商誉的减值测试方法

旧准则规定，企业合并形成的商誉应当确认为无形资产，采用直线法进行摊销，但对于一些特殊情况，比如商誉的使用寿命难以估计时，摊销方法也难以选择，规定并不明确，对于商誉的减值也没有做出规定。针对上述缺陷，新准则规定，对于企业合并形成的商誉，不能将其确认为无形资产，对商誉的减值也做了一系列的规定，新准则认为，企业至少应当在每个年度终了进行减值测试，确认减值损失。

5.规范了信息披露的内容

旧准则规定，企业在期末提供的财务报告中，对于计提的各项资产减值准备应当在“资产减值明细表”中单独披露，包括减值准备的年初余额，年末余额和期间变动额等内容。新准则对资产发生减值的原因、如何确定减值损失金额、商誉的披露和发生较大数额减值时如何处理等内容都做出了详细规定，更加全面具体，增加了公司透明度，可以引导投资者和债权人做出正确的决策，有助于保障会计信息使用者的合法权益。

四、完善我国资产减值会计的相关建议

首先，结合我国特殊国情灵活运用资产减值会计。资产减值会计准则的制定和完善在逐步借鉴国外会计准则，例如，我国引入了资产组和总部资产等概念，实现了资产减值会计准则的国际趋同。考虑到我国资本市场和金融市场的现状，我国仍处于社会主义初级阶段，新资产减值会计准则仍存在许多不完善之处。因此，准则的制定不仅要考虑到国际趋同，还应考虑我国的实际情况，坚持从实际出发，完善我国的会计准则体系，促使社会主义市场经济健康发展。

其次，及时修订更新资产减值会计准则。FASB从1975年3月发布SFAS No.5开始到2001年的SFAS No.144几十年间进行了几十次的规范，IASB从1997年4月的E55到1998年6月的IAS No.36再到2004年的IAS No.36修订版也是不断的进行改进和完善，我们发现，根据经济环境的变化和企业的实际经营状况，国外机构不断对准则进行修订，这就需要我们紧跟形势，积极探索，进一步研究具有中国特色的资产减值会计准则。

最后，完善我国的资本市场和金融市场。随着经济全球化的加强，我国的经济也在不断的发展，完善的资本市场和金融市场是良好经济环境存在的前提，要想完善我国的市场机制，首先要完善企业治理结构，建立企业效绩考评体系，明确企业各层次的职责与权利，完善管理体系。其次要健全企业内部控制制度，建立减值准备内部审计和独立稽核制度，构建全面系统的指标评价体系，客观真实地反映企业的经营水平。

参考文献：

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