资产负债表观与收入费用观的比较研究

郑小花

资产负债表观与收入费用观的比较研究

郑小花

摘要：随着我国会计准则的国际趋同，资产负债表观这一会计理念已被我国逐渐引入并作为主要指导思想。本文首先论述了资产负债表观和收入费用观的基本概念，其次阐述中外收入费用观到资产负债表观的转变并列举观念转变的几点重要体现，最后对资产负债表观的运用问题提出个人看法。

关键词：资产负债表观；收入费用观；企业会计准则

引言

会计准则的制定需要遵循一定的会计理念，由于存在不同的企业收益计量理论，导致出现不同的报表概念基础。目前主要流行的观点是资产负债表观和收入费用观，二者存在本质的不同，致使企业对相关账户的确认、计量、列报和披露存在很大的差异。深入了解这些会计理念，有利于对财务报表有更好的理解和把握。对于这两种会计理论，目前仍众说纷纭，褒贬不一。近年来，我国会计准则的制定和修改充分体现了会计理念从收入费用观到资产负债观的转变，这些转变直接影响报表的各个项目，对会计实务产生巨大的影响。

一、资产负债表观与收入费用观基本概念分析

资产负债表观是从资产和负债的角度出发确认、计量企业的收益，因此，除了所有者投入和分配利润外，当资产价值增加或负债的价值减少就会产生收益。收入费用观则是通过将收入与费用的直接配比来计量企业收益，资产和负债的确认要让位于收入、费用，在收入产生的情况下才对资产的增加或负债的减少进行确认、计量。举例而言，企业支付一年的报刊费12000元，按照资产负债观，12000的货币资金已经对外支付，企业中已经不存在该笔资产，报刊费在发生当期就应该进行费用化处理，确认12000的管理费用。但若按照收入费用观，则应该将12000在12个月内进行分配，分期确认费用，并且剩余部分作为待摊费用（资产）在资产负债表中列报。

资产负债表观和收入费用观分别从价值运动的存量和流量两个角度来确定会计主体的损益。资产负债表观立足于会计主体的财务状况，针对特定时点的资产、负债、所有者权益等存量要素进行考量，以这些存量要素期初期末的差异来判断损益，这种方法又称为财产法。收入费用观则强调收入、费用等流量要素，并通过这些要素的配比来确定损益，这种方法又称为收益表法。在静态环境下，两种理论得到的收益基本一致，但随着经济环境的变化，两种不同的指导思想会影响会计准则的方方面面。

二、收入费用观向资产负债表观的转变

20世纪30年代到70年代，美国会计界对收入费用观倍加宠爱，众多学者和实务界人士认为利润表的重要性明显高于资产负债表，会计工作的核心内容就是衡量损益，只有利润才是衡量一个企业是否成功的标准，而财务报表使用者大部分情况下最需要的重要信息都来自于利润表。（A.C.Littlemon，1958）。但实践证明，收入费用观会造成大量不明性质的递延费用、递延贷项等进入资产负债表中（Robert T.Sprouse），资产负债表不能如实反映会计主体的财务状况，例如为了符合配比原则，将开办费分期计入利润表，在资产负债表中过渡，但开办费本质上并不属于资产，此时会产生资产的虚增现象。并且，在收入费用观理念的指引下，企业将收入、费用和利润放在首要地位，会引起非常严重的短视行为。管理层只重视任期内的损益情况，企业战略上的容易定位失败，不仅会引起资源上的浪费、经营效率低下，更有甚者，会造成企业的破产。另一方面，管理层在无法达到投资者要求的业绩水平和管理水准时，收入费用观更容易诱使管理层粉饰报表，进行利润造假。由于收入费用观的固有缺陷及其带来的不利影响，会计界逐渐青睐资产负债表观。

1980年12月美国发布的财务会计概念公告第3号（SFAC 3）首先定义了资产和负债，将其作为首要概念要素，进而依照资产和负债的变化来定义其他要素，该公告表明美国会计界理念的天平正式向资产负债表观倾斜。随着安然会计造假丑闻的揭露，人们进一步深刻认识到资产负债的重要性，资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述，是准则制定过程中最合适的基础（SEC，2003）。2004年7月，FASB明确表示在其准则制定项目上坚持资产负债观。

随着我国会计准则的国际趋同，会计理念也发生了较大的革新，在2006年财政部颁布的《企业会计准则》标志着我国会计理论指导思想从收入费用观到资产负债表观的观念转变。万迈（2009）认为：“会计信息使用者对会计信息质量的要求越来越高，随着我国资本市场的深入发展，财务报告的重心将逐渐由受托责任观转向决策有用观。资产负债观能够提供更为相关的会计信息，因此资产负债观核心理念在我国会计准则中的体现将是必然趋势。”

三、观念转变的几点体现

1.财务报告目标

我国《企业会计准则》中明确规定：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。基本准则体现出，现行会计准则着重落脚于决策有用观这一会计目标，而资产负债观理论体现的主要是决策有用性的会计目标。在资产负债表中，资产及负债依据的是会计主体未来经济利益的流入和流出，所以资产和负债的账面价值理论上是未来现金流量的一种现值反映。该信息的提供有助于广大财务报表使用者合理评估企业未来现金流量产生的时间、发生的金额、以及其不确定性。由此可以看出，我国现行概念基础以资产负债表观为主、收入费用观为辅。

2.六大会计要素的定义

会计要素在不同的理论下优先地位不同，在资产负债观理论下，最重要、最核心的两个会计要素是资产和负债。只要资产和负债的定义正确规范，其他要素的定义都可以通过资产和负债的变化来制定。例如，一定期间内是否产生收入，应根据交易或事项的发生能否带来很可能流入企业的经济利益，从而能否导致企业资产的增加或者负债的减少、并且经济利益的流入额是否能够可靠计量。而收入费用观则要先考虑收入、费用的影响再以此确定资产负债的价值，但目前准则中资产、负债和所有者权益要素的确认与收入、费用并没有联系。要素定义的改变，直接影响财务报表的报表科目，例如待摊费用、预提费用的取消。

3.公允价值、重置成本等计量属性的运用

在资产负债表观的理论下，资产和负债的价值是面向未来的，由未来经济利益的流入和流出确定，观念的转变随之带来公允价值、未来现金流量现值、重置成本等计量属性的引用。而在收入费用观下，资产、负债服务于收益的确定，即服务于过去经营成果的总结，因此在观念改变之前普遍采用历史成本计量属性。目前，绝大多数金融工具使用公允价值计量、部分非货币性金融资产如投资性房地产也逐步运用公允价值进行确认计量，但历史成本仍占据很重要的位置。

4.会计披露上的改变

由于资产和负债在资产负债表观下，必须审慎辨别其本质加以确认，并严格按照计量原则采用适宜的计量属性确认某一时点的账户余额。因此资产负债表能够真实、完整、公允的反映企业某一时点的财务状况。而收益信息的确认是在资产、负债的基础上进行，损益表虽然提供了一定期间内的经营结果，但却没有具体的明细信息，不能满足财务报告信息使用者的需求。所以，会计披露上应该尽可能的提供全面的收入、成本、费用等明细信息，以便使用者对企业的经营成果作出准确的把握并对未来的收益情况形成合理预期。

四、总结

目前，中外理论界和实务界都倾向于会计准则采用资产负债表观，随着资本市场的发展、金融工具的创新等，资产负债表观的要求若能得到落实的确能提高会计信息的相关性。例如公允价值的运用使得资产、负债的账面价值更与真实价值接近，有利于报表使用者切实了解到企业的财务状况。但目前完全采用资产负债表观的条件并不成熟。一方面，资产和负债的再确认和再计量并不容易，即使目前企业会计准则第38号有对公允价值的使用做明确规定，但由于估值技术的不成熟，估值所需要的输入值不易取得等原因，公允价值的获得本身存在很大困难，财务报表的相关认定是否合理没有充分适当的证据，因此财务信息的可靠性容易大打折扣，财务报表使用者更容易产生质疑。另一方面，以资产和负债为前提再确认收入和费用，损益会出现正常经营之外的波动，会影响对管理层经营效率和效果的考察。所以，虽然资产负债表观已经被国际社会所广泛接受，但应意识到资产负债表观目前运用的不足，不盲目对所有资产负债重新计量。同时，由于损益在资产负债表观下以总额列式，应采用收入费用观下的损益计量模式作为利润表信息的详细补充说明。

参考文献：

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作者单位：（中南财经政法大学）