试论国有企业清算审计

李萍

试论国有企业清算审计

李萍

随着国有企业内部合并重组和终止经营现象的增加，自行清算和破产清算的行为也越来越多。本文从分析清算期间会计核算的特点出发，提出清算审计的重点和方法，设计了清算审计报告的框架，期望对开展企业清算审计提供借鉴。

公司清算；清算审计

2015年底中央经济工作会议提出供给侧结构性改革后，大型国有企业采取撤销或关闭等方式,对其下属竞争优势不明显、扭亏无望的子分公司进行处置，从而实现企业内部生产要素的重新配置，增强企业对外竞争能力和抗风险能力。随着企业内合并重组和终止经营现象的增加，自行清算和破产清算的行为也越来越多，做好清算过程中的审计工作，依法保护国家、公司员工、债权人和股东的合法权益，是维护社会经济秩序的必要手段。

一、公司清算的涵义和分类

㈠公司清算的涵义

公司清算，是指公司解散后对公司资产和债权债务关系进行清理处分、了结企业的业务和债务,向出资者或股东分配剩余财产,以终结公司所有法律关系的法律行为。

㈡公司清算的分类

《公司法》第184条规定，公司因下列原因而解散的，应当进行清算：①公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现；②股东会或者股东大会决议解散；③依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；④股东请求解散公司。

因此，公司清算大致可分为破产清算和普通清算两大类。破产清算是指企业因经营管理不善造成严重亏损，无力清偿到期全部债务，且资产不足以清偿到期全部债务时，由法院强制执行其全部财产，公平清偿全体债权人的法律制度。破产清算是公司资不抵债时进行的清算，具有一定的法律强制性。普通清算是指由于合同规定的经营期限届满、经营目标实现或无法实现、股东会议决定等引起公司解散时进行的清算。如果公司在清算过程中出现了资不抵债的情况，则应转入破产清算的相应程序。

二、清算期间会计核算的特点

清算期间会计核算的基本假设有所变化，因此其会计核算的方法与之前有很大的不同，具体包括：

⒈会计主体由企业变成了清算组。

⒉不再适用持续经营会计假设。

⒊会计核算周期从一个企业持续经营的生产经营活动周期（通常为公历年度），变为以清算业务完成实际耗用的时间。

⒋清算期间会计要素的计量更倾向于可变现价值或公允价值，而不是历史成本，因为从清偿公司债务的角度来看，人们所关心的并非是资产、负债的过去价值，而是其现时的价值。

三、清算审计的重点和方法

清算审计是指企业由于各种原因终止，对其清算期间的债权债务清偿情况，资产变现情况，清算期间的收益、损失，费用支出情况及清算截止日净资产分配情况进行的审计，以确认清算企业是否合法、公开、公正进行全部清算活动，对清算结果发表合法、公允的审计意见，属于一种特殊审计业务。

由于破产清算与普通清算适用的法律和清算程序不同，因此清算审计的审计程序、关注的重点、审计方法也不同，本文主要基于普通清算审计进行论述。

㈠清算初始阶段

本阶段的主要工作是成立清算小组，及时制定股权调整、相关资产处置、人员安置、工商登记变更、管理职责划分等工作方案；以及按清算日编制业务、资产、人员撤销移交报表，并办理相关资质变更、资产评估等手续。该阶段审计的重点内容包括：

1.是否成立了清算组。根据最高人民法院《关于贯彻执行〈中华人民共和国民法通则〉若干问题的意见（试行)）》（法（办）发〔1988〕6号）第60条规定:“清算组是以清算企业法人债权、债务为目的而依法成立的组织。它负责对终止的企业法人的财产进行保管、清理、估价、处理和清偿。”因此，公司终止经营后的第一步就是要成立清算组，并接管企业的管理权。

审计人员应重点关注是否在规定的时间内成立了清算组；清算组成立后是否与原企业办理了企业的法人章、合同专用章、营业执照、税务登记证等交接手续；与原公司办理的文件、合同、会计凭证、账簿、报表等会计档案（包括会计信息系统软件及备份、文档资料、操作密码）交接手续是否齐全，是否有监交人、接收人、交接人的签字。

2.否严格根据法律规定的时间要求，履行公告程序。审计人员应重点关注企业是否于作出清算决定之日起，十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告；债权人是否在接到通知书之日起三十日内，或未接到通知书的自公告之日起四十五日内，向清算组申报债权。如果未按照法律规定的时间内在公开的媒体上进行公告，容易产生债权纠纷，形成潜在的法律风险。

3.资产的交接情况。⑴货币资金。审计人员应从以下三方面着手核实货币资金：一是办理现金移交时应关注是否有“白条抵库”、“挪用”、“小金库”等现象，以及移交前是否存在非正常的资金支付情况;二是核对公司的银行对帐单,编制银行存款余额表,关注是否有长期未达帐项;三是关注有价证券及支付票据的管理情况。⑵实物资产（固定资产及存货）。资产交接过程中，审计人员首先应关注公司是否在清查、核对相符的基础上编制了移交清册，交接手续是否完备，权属变更手续是否规范，资产移交账实、账证是否相符；是否存在转移、隐瞒、截留资产，设立“小金库”；是否存在私分或低价变卖国有资产等现象。

4.债权债务情况。审计人员首先应对公司提供的债权、债务资料进行认真的核查，是否帐帐、帐表相符;其次，关注债权、债务是否按清查时点办理了签认,重点关注三年以上债权，以及长期未处理的债务和挂帐原因；最后，关注移交单位和责任人是否书面详细说明每笔未结清债权的具体情况和未结清原因，以便清算组落实债权责任部门和责任人。

5.清算日利润的真实性。重点应关注公司清算日是否存在多计、少计、虚列收入，及挤列、虚列、多列成本费用，随意核销费用，或者成本费用超支挂账造成潜亏等问题；是否借撤并之机突击花钱，乱发奖金、补贴的现象。

㈡清算进行阶段

在此阶段，清算组的会计人员，需要按照财政部文件建立新账结转期初余额，由于此时持续经营假设不再适用，不能依据相关科目的余额直接转作期初余额，而应当按照资产的可变现价值或公允价值进行重新调整。因此，清算报表的计量基础直接影响着清算结果的真实性，审计人员应重点关注清算报表期初数调整的依据是否充分。一般来说，清算资产的可变现价值一是利用资产评估价值确定；二是通过拍卖中心、交易市场等活跃市场取得。

㈢清算完成阶段

⒈清算过程会计处理的审计。清算期间，清算组需要在原有会计科目的基础上增设清算费用类和清算收益类科目，计算清算期间的损失及收益。审计组应当对清算期间支出的真实性、合法性进行审计。

⒉剩余财产分配的审计。根据《公司法》的有关规定，清算之后的剩余财产，将依照股东的出资或持股比例进行分配;在分配方式上可采取货币分配、实物分配或者作价分配等形式。因此，为最大限度保护股东的权益，审计组应对财产分配案的公平、公正性进行评价。需要注意的是，未按公司章程履行出资义务的投资者，应当让其先补足欠缴资本，依法偿还债务之后，才能按照出资比例参与剩余财产的分配。

⒊清算期间所得税审计。根据《国家税务总局关于企业清算得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕684号），“企业清算时，应当以整个清算期间作为一个纳税年度，依法计算清算所得及其应纳所得税。企业应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款”。清算期间的所得税审计，直接关系到国家税收的完整。《企业所得税法实施条例》明确，清算所得是指企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。因此，审计组应重点关注企业清算年度应纳税所得额是否计算正确。需要注意的是，企业清算资产的损失应按照企业财产税前扣除审批流程的要求提供相关证明材料，经主管税务机关审核批准后，方可作为清算资产损失。

四、清算审计报告框架

清算审计报告的内容应充分考虑该清算审计的特点和报告使用人的特殊需要，清算审计报告一般由正文和附件两部分组成。

㈠清算审计报告正文部分

1.标题：“关于XX公司的清算审计报告”。

2.收件人：“XX公司清算组”。

3.引言段。应当说明清算范围、清算依据、清算期间和清算组情况（主要介绍清算组负责人、成员和清算组成立时间）。

4.正文：⑴企业的基本情况，主要介绍企业简况（按营业执照所列要素撰写）、历史变革、公司清算的原因。⑵审计结果，主要评价清算主要程序的合规性和清算过程的合法性。具体包括：①清算组织的工作情况，如进行接管、清理资产、债权债务清理情况、资产评估情况（对固定资产、房地产、无形资产的综合评估）、委托税务机关出具的完税证明和工商登记注销的情况等；②清算报表的审计情况，包括在抽查的基础上核实清算会计报表中反映的数据，评价编制清算会计报表采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及清算会计报表的完整性；③清算组提供的单位有无诉讼争议和未完结事项的说明；④清算费用、清算结论和其他需说明的情况（包括审计过程中遇到的无法确定的重大事项，所欠职工工资、社会保险费用和法定补偿金的情况，长短期借款的抵押担保情况等）。

㈡清算审计报告附件部分

⒈会计报表，包括清算资产负债表、清算损益表和清算财产分配表。

⒉会计报表各项目明细表。

⒊审计调整分录汇总表。

[1]胡英豪.公司清算的审计和会计问题.行政事业与财务，2015年16期.

[2]林彩云.企业清算所得税申报政策解读及实例分析.注册税务师，2014年2期.

（作者单位：南昌铁路局审计处）