同一控制下企业合并会计处理方法的探讨

刘 洋

同一控制下企业合并会计处理方法的探讨

刘 洋

一、同一控制下企业合并的理论基础与现实依据

（一）同一控制下企业合并的理论基础

权益结合法来源于国际，中国把权益结合法引用于会计准则中，另外国内同一控制下企业合并其目标归根结底是为了最终实现提高总体竞争力及市场竞争力，解决最终控制方内同行业竞争问题，企业合并对于该方未曾引起资金等项目的内流和外流，而是采取了进一步组合，即参加双方在最大股东控制下的控股一体化，同一控制下的企业合并仅仅产生了法律方面的变革，其实质没有任何不同，参加该事项的两方在合并前后也并未出现基本性质的改变,更不会发生新的核算测量基准，由此可见,国内同一控制下企业合并基本特性和本质与权益结合法的理念是相符的。

（二）同一控制下企业合并的现实依据

1.中国迄今为止仍有多数企业处于同一控制下，且合并事项也往往出现在这众多企业中，由于是同一控制下拥有完全一致领导者（最终控股方）的企业合并，所以完成此经济事项进程中，不能做到公平公正的确定合并对价和净资产的公允价值，只是将其内部资产的重新组合整理，而它的经营与治理并未因此而出现重大改变,在企业合并会计处理方法中，权益结合法所用的以账面价值计量则是可靠性较强。

2.2014年财政部颁布《企业会计准则第39号——公允价值计量》，就我国公允价值进行规范，就公允价值的估值也做了具体要求，但是公允价值具有复杂性，要想对其准确的确定，除了需要有灵活的买卖市场、健全的资产评估机构，发达的证券市场之外，还需要高水平、高素质的会计人员和资产评估人员以及监督人员，虽然我国对于公允价值进行了明确规定，但是以上基本要求还没有完全的得以解决，其公允价值也并没有绝对的保证性，也未在我国普遍的运用开来，此缺陷也因此为权益结合法的运用奠定基础。

二、同一控制下企业合并会计处理方法的现状及问题分析

（一）新准则对于同一控制下企业合并会计处理方法的规定

2006年会计准则进行了很大程度的改动，对于很多项目都作出了具体要求和完善，其中关于企业合并，则是以合并前后是否受同一方或相同多方的最终控制为主要依据，将其分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并要求同一控制下企业合并采用权益结合法进行核算，而购买法则被用于核算非同一控制下的企业合并。

在准则中，对于企业合并的定义是“将两个或两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项”,而对同一控制下企业合并则有“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方的最终控制，且该控制并非暂时性的”。合并方和被合并方是指参加合并的企业，所谓合并方是指合并日取得被合并方控制权的企业，被合并方是指在合并日失去控制权的企业，涉及合并事项的各方在合并前后较长时间内（通常为1年以上）受同一方或相同多方控制。

（二）权益结合法在我国应用的现状及问题分析

1.权益结合法在我国应用的现状

由于权益结合法自身存在的一系列问题与核算缺陷，目前该方法已经被国际淘汰出局，而我国，自1999年到2006年之前，对于企业合并未曾进行明确规范，只是仅仅通过一系列的规范对其进行大致的说明，在2006年2月15日，财政部根据我国的基本国情与实际情况，出台了关于企业合并的准则，也为之前关于企业合并会计处理方法选用存在的空白划上句号。

自2006年对企业合并作出规定以来，多年来多家企业在合并的道路上实践与总结，最终权益结合法已被我国应用开来，经过计算和考察，我国许多企业之间的合并都满足权益结合法应用要求，按照准则要求，运用权益结合法对其进行会计处理，最重要的是被并方合并日之前创造出的所有净收益都要归计到合并利润表中，显而易见的是，这部分的损益并不真正属于合并企业通过自身的经营业绩而实现的，这便是企业进行利润操纵的手段之一。

2.权益结合法所产生的问题分析

（1）利用合并时间的调剂来控制利润

根据会计准则对于权益结合法的规定，进行企业合并之后，在年度合并利润表中必须将参加合并的两方在合并年度内所完成的所有损益全都考虑进去，这样会造成合并方的报表得到一定程度的美化，我国虽然在准则中也有要求合并方在编制财务报表时对这部分损益单独列示在合并利润表中，以此来帮助专业投资者进行专业判断，但是根本不太适用于一般投资者，作为一个一般的投资者而言，往往只会注重于企业整体的盈利状况与指标的列示，并不注意在这华丽结果之后的真正原因，这样一来，一般投资人就会因此走入误区，出现所谓的投资错误，造成严重的投资损失，因而可能会削减众多一般投资者的投资欲望和积极性，不利于经济的发展，所以要想让投资决策有效、正确的被投资者作出，完善和改进此问题就成了当务之急。

（2）出售增值资产以此来达到利润操纵的目的

以账面价值计量是权益结合法运用过程中的主要特征之一，在众多企业合并中，往往会出现这样一个情况，那就是被合并的企业内的某些资产，它的公允价值已经远远超过了其账面价值，而事实上这些资产实际上已经出现了增值，合并方就可以立刻出售这部分资产，以达到使企业收益增加的效果，利用这种手段，企业就可以通过大量的出售和处理增值的资产来对本企业的经营业绩进行有效操控与美化。

三、对同一控制下企业合并会计处理方法的建议

1.加强规范对合并报表的披露问题

就合并企业通过控制合并时间来控制、操控利润的问题，中国应增加合并后报表的综合监管，加强对合并报表中披露与列示项目的要求，严格规定企业在编写合并报表的同时将被并方合并日之前创造的各利润单独列出，而不是直接进行合并，此外还应将合并业务带来的各项收益单个披露，并在说明其公司经营效益时去掉此收益给合并方带来的影响，以此帮助信息使用者更专业、更清晰的区分到底是经营活动带来的企业业绩的增长还是合并业务带来的企业业绩的增长，进而做出正确理智的决策。

2.规定限售期限

就通过合并后出售增值资产来操纵利润的问题，应规定明确的限售期限，而限售期限可以根据资产的性质及其不同时间出售对其价格的影响程度和出售价格对于整个合并企业的影响大小来确定，限售期限的有效规定，其利润操作空间也会大大降低，影响也会降低，因此，根据时间对其出售价格的影响来规定限售期限，就可以大大降低合并后出售增值资产进行的利润操纵的可能性，至于具体应规定为几年，则需要更多的数据对不同企业进行更加细化的分类与研究，本文由于数据的有限性，暂不进行深入探究。

3.限定权益结合法的使用范围

出售增值资产是权益结合法下操纵利润的主要问题之一，所以应该对权益结合法规定其使用的约束条件，要求只有在同一控制下的控股合并中才可以使用权益结合法，在控股合并中被合并方不但不会取消其法人资格，而且依然可以以自己原来的名义与其他公司进行交易，自己本身还会单独的编制会计报表，经过这样我们便可以间接的减小合并后合并方出卖增值资产来操控利润的空间。

哈尔滨金融学院会计系)