房地产企业土地增值税税务筹划研究

摘 要：作为政府对房地产企业征收的主要税种之一，土地增值税具有税率高、税负重，计算过程较为复杂的特点。能否有效的通过税务筹划获得筹划收益，直接关系到房地产企业的生存与发展。本文从土地增值税四级超率累进税率的特点入手，分析影响土地增值税税负的主要因素为销售收入和扣除项目金额。本文针对房地产企业的特点，分别从销售收入、扣除项目金额这两个方面进行税务筹划研究，达到降低房地产企业土地增值税税负的目的。

关键词：房地产企业 土地增值税 税务筹划 销售收入 扣除项目金额

土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。土地增值税是房地产企业的主要税种之一，做好土地增值税的税务筹划工作对房地产企业意义重大。根据我国国情，当前房地产企业面临的政策环境比较复杂，目前我国已经全面实施了“营改增”，这使房地产企业税务筹划面临新的机遇和挑战。税务筹划具有事前性的特点，房地产企业应该提前做好各项预算和规划，财务人员或税务人员务必事前做好税收方面的安排，为房地产企业土地增值税的税收筹划提供较大的空间。

一、土地增值税应纳税额影响因素分析

土地增值税是我国唯一一个超率累进税率的税种，所以税务筹划的切入点是合法降低增值率以适用较低的税率级次和速算扣除系数，从而降低应纳税额。影响房地产企业土地增值税增值率的主要因素分别是：销售收入、扣除项目金额。本文力图从这两方面入手，研究房地产企业土地增值税的税务筹划方法。

二、减小销售收入

1.充分利用土地增值税相关税收优惠政策。

1.1利用建造普通标准住宅的税收优惠进行税务筹划。《土地增值税暂行条例》第八条规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免缴土地增值税。因此房地产企业应把建造普通标准住宅和非普通标准住宅项目分开核算，对于普通标准住宅，可以通过增加扣除项目使得其增值率在20%以下，从而享受免税待遇。

1.2利用合作建房的税收优惠进行税务筹划。《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第二条规定：对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。因此，房地产企业可以利用合作建房的方式节税。房地产企业购入一块土地使用权，然后可以预收购房者的购房资金，这就构成了一方出地，一方出资金的条件，对于购房者分得的房产，房地产企业不必缴纳土地增值税，只有当房地产企业出售剩余部分住房时才需要缴纳该部分土地增值税。

2.巧签合同拆分销售收入法。

2.1订立不同的销售合同，拆分销售收入。房地产企业销售新建房时，通过签订不同的销售合同，将可以分开单独处理的附属设施部分从整个房地产中分离，从而降低房地产的销售收入。使得计入土地增值税的销售收入最小化，降低土地增值税税负。“营改增”后销售附属设施要缴纳增值税，但增值税的税负也比土地增值税税负低，拆分销售收入的做法仍然有效。

2.2增加中间销售环节，分散销售收入。房地产企业销售房地产时，为降低销售收入，可以增加中间销售环节。比如A房地产公司打算转让一块土地给B房地产公司，转让价格（房地产销售收入）比较高，会导致增值额比较大，增值率高，适用的土地增值税税率高，税负重。那么筹划方案为：A公司可以先将土地以较低的价格转让给其子公司C房地产公司，再由C公司将这块土地转让给B公司。这样拆分收入，使得A公司和C公司的增值额比较小，进而增值率低，适用较低的税率级次。筹划后A公司和C公司的土地增值税之和也会小于筹划前A公司的税负。

三、增加扣除项目金额

1.合理筹划房地产开发成本。

1.1 加大房地产开发项目的成本投入。房地产开发企业可以加大房地产开发项目的成本投入，比如增加公共配套设施，改善住房环境，在增强市场竞争力的同时增加土地增值税的扣除项目金额，达到减轻税负的目的。

1.2合理将费用转为开发成本。《土地增值税暂行条例实施细则》（财政部[1995]6号）第七条第六款规定：对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。由此可见，取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本大，能够享受的加计扣除的税收优惠就更充分。税法和企业会计准则对房地产房地产开发间接成本和计入房地产开发费用的“管理费用”没有严格的界定，因此，房地产企业应该尽可能将管理费用等间接费用合理转为间接开发成本。下面简要列举几个将费用转化为开发成本的着眼点：企业员工因公国外出负担的交通费、因公发生的通讯费一般计入管理费用，然而将这些费用按规定流程审批后可计入间接开发成本；企业把能划归开发项目的人员尽量划入项目编制，相关员工的职工薪酬可以计入房地产开发间接成本；把公司其他部门和开发项目混合使用的设备尽量划归开发项目所有，设备的折旧费用可以计入房地产开发间接成本。这些都是通过会计核算的方式增加房地产开发成本，从而多享受加计扣除，加大扣除项目金额，降低土地增值税税负。

2.合理筹划利息费用支出。《土地增值税暂行条例实施细则》（财政部[1995]6号）第七条第三款规定：财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开發费用按照本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。房地产开发企业可以据此选择可扣除开发费用较大的方式，筹划的关键点在利息支出的计算方式。假设房地产企业能够正确计算分摊利息支出并能够提供金融机构证明，利息支出金额为a，则当a>（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×（10%以内的扣除比例-5%以内的扣除比例）时，企业应当分摊利息支出并提供金融机构证明，否则可以不提供金融机构证明。

3.合理筹划代收费用支出。《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第六条规定：对于按县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作加计20%扣除的基数；如果代收费用未计人房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入，在计算增值额时也不允许扣除代收费用。按照税法规定，房地产开发企业可以利用代收费用进行税务筹划。代收费用同时等额增加房地产销售收入和扣除项目金额，所以增值额不变，又由于扣除项目金额增加，进而增值率降低，可能使房地产企业适用较低的土地增值税税率和速算扣除系数，从而减少土地增值税应纳税额。此外， “营改增”的全面实施，对房地产企业土地增值税的税负也有比较重要的影响。“营改增”实施以后房地产企业由原来的营业税纳税人变为增值税纳税人，使得营业税从土地增值税扣除项目金额中“与转让房地产有关的税金”一项中减去，由于增值税是价外税，增值税不能计入与转让房地产有关的税金。与此同时，城市维护建设税和教育费附加的金额也会随着“营改增”的实施而变化。房地产企业应该注重税务筹划的整体性，积极做好“营改增”的各项工作，从而降低企业整体税负。

参考文献：

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[2] 蔡昌：《财税名家蔡博士精解税收筹划》[M]，中国市场出版社2010.10.

[3] 李敏敏：《房地产企业土地增值税税务筹划》[J]，财会通讯，2015年第29期.

[4] 刘巧梅：《浅析房地产企业土地增值税税收筹划》[J]，时代经贸，2008年3月第6卷总第97期.

作者简介：刘学智（1987年—），天津人，天津财经大学税务硕士，研究方向：税务会计。