“营改增”对建筑施工企业的影响及相应处理

文/李魁



“营改增”对建筑施工企业的影响及相应处理

文/李魁

摘要：自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税，此举势必对建筑施工企业在税种税率、劳务定价、会计核算、纳税申报以及税务筹划方面产生影响，文章针对上述影响的具体内容提出了应对措施，以期为建筑施工企业在实务操作层面尽快适应税制改革提供借鉴。

关键词：营改增； 建筑企业； 税务处理

建筑施工企业实行“营改增”，进一步打通了增值税在行业间的抵扣链条，从微观层面讲，有利于消除重复征税，减轻企业税负，促进企业长足发展。从宏观层面看，“营改增”后，由于增值税具有较强的“中性”特点，有利于建筑业进一步专业化分工，有利于国家产业结构的优化升级和发展方式的转变。然而，建筑业多年以来一直征收营业税，无论是税款计算、纳税申报，会计处理等都相对简单，此次“营改增”将对建筑施工企业诸多方面产生冲击，若切实达到改革目的，使“营改增”顺利过渡，需要建筑施工企业充分了解相关规定及其带来的影响，并作好充分准备。

一、“营改增”对建筑施工企业的影响

（一）对相关税种及税率的影响

“营改增”后建筑施工企业在相关税种方面将产生以下影响：不再计算缴纳营业税，不再适用3%的税率；需要计算、缴纳增值税，适用11%的税率，对于一般纳税人，采用购进抵扣法，购买环节支付的进项税额符合条件，允许抵扣；城市维护建设税及教育费附加其计税依据将由营业税改为增值税，由于增值税是价外税，不同于营业税的价内税，则在具体应纳税额上会有不同，进而城市维护建设税及教育费附加的计税基础也会不同于以往；企业所得税方面，也正是因为增值税是价外税，增值税应纳税额不允许企业所得税前扣除，在“营改增”前后定价不变的情况下，将导致企业应纳税所得额较以往会有所增加；

（二）对毛利率的影响

“营改增”前后假定建筑施工企业劳务价格不变，建筑业毛利率大约为15%左右，那么“营改增”前建筑业的应纳税比例为3.36%（营业税3%，城建及教育费附加0.36%），扣税毛利率=15%-3.36%（营业税及其附加税费）=11.64%。“营改增”后建筑施工材料、新购建筑施工设备等占总成本的50%左右均可以抵扣，应纳税比例为［1/（1+11%）×11%-50%×17%］×（1+7%+3%+2%）=1.90%，扣税毛利率=1/（1+11%）×15%-［1/（1+11%）×11%-50%×17%］×（7%+3%+ 2%）= 13.51%-0.2%=13.31%。从“营改增”前后的扣税毛利率大小看，营改增后建筑业毛利率处于上升态势。

（三）对建筑施工企业劳务定价的影响

2016年2月19日住房和城乡建设部办公厅发布的《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标［2016］4号）中第二条规定，按照前期研究和测试的成果，工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价×（1 + 11%）。其中，11%为建筑业增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。

“营改增”后，建筑施工企业对劳务的定价应区分购买方是一般纳税人或小规模纳税人，对于购买方是一般纳税人情况，建筑施工企业在充分考虑增值税是价外税、购买方可抵扣的特点，不加重购买方负担，保持原有定价竞争力的条件下，“营改增”后定价=“营改增”前定价/ （1+3%）×（1 + 11%）；若购买方是小规模纳税人，由于小规模纳税人增值税征收率与“营改增”前建筑业营业税税率恰好相等，则定价可以保持“营改增”前的水平。

（四）对会计核算的影响

建筑施工企业实施增值税后，其相关涉税业务势必会反映在会计核算系统中。“营改增”后会影响建筑施工企业账户体系的设置，尤其会改变涉税会计账户的建立；有关增值税的确认、计量以及在财务报告中的列报，都是建筑施工企业以前不曾涉及的内容，因此，“营改增”后建筑施工企业应基于企业会计准则、税收征收管理法相关规定，结合企业实际，建章立制，设置相应岗位，做好新型涉税业务的会计核算。这当然也会对会计核算的难度及会计核算成本造成影响。

（五）对纳税申报的影响

“营改增”后，建筑施工企业需要在原主管地税机关办理注销税务登记，重新在主管国税机关办理税务登记以及办理增值税税种认定登记，符合一般纳税人条件的，即年应税收入额超过500万元的，还需要做一般纳税人资格登记等相关事宜。

“营改增”后，建筑施工企业将遵照增值税纳税人的申报办法进行税款计算、纳税申报表填写、纳税申报附件资料准备等相关工作；而不再进行营业税纳税申报。

（六）对税务筹划的影响

“营改增”后，建筑施工企业筹划的基础是增值税，因此税收筹划在纳税人的类型、计税依据以及税率等诸多方面将不同于“营改增”前。建筑施工企业应对增值税法深入研究，结合建筑施工企业的特点，安排税务筹划，同时，充分利用好，试点时期原营业税的税收优惠在增值税上的适用。

二、建筑施工企业应对营改增的处理措施

（一）相关税种的认定及纳税准备

建筑施工企业要尽早熟悉“营改增”税收管理规定，及时跟进了解税务机关发布的“营改增”相关问题处理办法，与税务、财政等相关部门密切沟通，并及时进行业务培训；建筑施工企业纳税人应尽快到所在的县区国税机关办理税务登记、增值税税种认定登记，若年应税收入额预计超过500万元，或会计核算健全，还应做好增值税一般纳税人资格备案登记，做好增值税税控系统，包括通用设备及专用设备的购买、安装及调试，申领增值税专用发票及普通发票，同时，要设计相关控制制度，安排专人对增值税发票做好管理工作，为增值税顺利实施打好基础。

（二）毛利率的稳定与提升

“营改增”后，建筑施工企业应注意毛利率的稳定与提升，以保持或增强其原有的竞争力，具体措施为：

1.材料采购包括设备的购买，要充分比较不同供应商的采购成本，主要是供应商若为一般纳税人，考虑取得合法增值税专用发票，扣除增值税进项税额后成本，与免税纳税人或小规模纳税人采购成本比较，取其低，综合考虑多方因素，努力降低采购成，提升毛利率。

2.销售环节，充分利用房地产等下游企业，增值税营改增后也可以抵扣的特点，不增加采购方原有负担情况下，作出最有利的劳务定价，进一步提升毛利率。

（三）科学合理的劳务定价

改变企业原有的定价策略。营业税与增值税的不同之处，除了在于进项税额能否抵扣上，还在于一个是价内税，另一个是价外税。“营改增”后，企业就需要考虑原有的定价体系是否合理。建筑施工企业“营改增”应采取增值税状况下价税分离劳务定价方式，不含增值税价款主要由成本和利润构成，应收劳务总金额为不含税价款乘1.11。

（四）相关税种的纳税申报

1.增值税的纳税申报

增值税的纳税申报，主要是熟悉增值税的相关法律、法规等，熟练计算处理过程，具体纳税申报操作时，重点体现在纳税申报资料的填列上。

纳税申报资料主要包括纳税申报表、附列资料及其纳税申报其他资料。又区分一般纳税人和小规模纳税人：

建筑施工企业一般纳税人提供建筑业应税劳务，在计算应税劳务销售额时，如果按照相关规定可以从取得的全部价款和价外费用中扣除价款的，需填报《增值税纳税申报表附列资料（三）》。

建筑施工企业小规模纳税人提供建筑业应税劳务，在计算应税劳务销售额时，如果按照相关规定可以从取得的全部价款和价外费用中扣除价款的，需填报《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）附列资料》。

2.城建税及教育附加税税费的纳税申报

“营改增”后城建税及教育附加税税费的纳税申报，主要注意其计税依据为实际缴纳的增值税税额，涉及出口退税的，还应该将增值税出口退税免抵税额作为建税及教育附加税税费的计税依据。

（五）建筑施工企业“营改增”后的具体会计核算

1.涉税会计科目的设置

“营改增”后，建筑行业企业会计核算涉税科目及处理需做改变，对于一般纳税人，需设置“应交税费—应交增值税”二级明细账户，内设9个专栏，分别包括，贷方专栏有：销项税额、出口退税、进项税额转出、转出多交增值税；借方专栏有：进项税额、已交税金、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额、转出未交增值税。对于小规模纳税人，只需设置“应交税费—应交增值税”二级明细账户，核算其增值税应纳税额。

2.主要会计处理

筑施工企业“营改增”后，其建造合同收入、合同的成本确认依然采用完工百分比法，但由于税种的改变，其涉税会计处理将较以往有所改变。

主要会计分录为：

（1）购买工程物资时，借：原材料、借：应交税费——应交增值税（进项税额），贷：银行存款；

（2）工程领用材料、发生人工费用构建时，借：工程施工——合同成本，贷：原材料、应付职工薪酬；

（3）工程按进度结算时，借：应收账款，贷：工程结算；借：银行存款，贷：应收账款；

（4）若建造合同发生减值时，借：资产减值损失，贷：存货跌价准备；

（5）期末确认收入结转成本时，借：主营业务成本、借：存货跌价准备、借：工程施工——合同毛利，贷：主营业务收入、贷：应交税费——应交增值税（销项税额）；

（6）工程完工时，借：工程结算，贷：工程施工。

（六）建筑施工企业增值税税务筹划

1.做好纳税主体资格的备案。由于不同的增值率下，作为一般纳税人和作为小规模纳税人，增值税税负不同，因此，建筑施工企业应事先计算出其实际增值率，结合一般纳税人和小规模无差别平衡点增值率表进行选择，作出税负较低主体资格的备案。

2.注重采购环节的筹划。建筑施工企业在进行施工材料及机械设备等购买时，除了考虑采购对象在质量、规格等方面满足要求外，还应从成本角度出发，在一般纳税人和小规模纳税人之间做出权衡，进行筹划方案设计和选择。若选择一般纳税人，还应注意取得可抵扣的增值税专用发票。

3.系统考虑，综合筹划，降低企业整体税负。建筑施工企业税务筹划建立在企业价值最大化总体目标下而开展的，不能是一个税种的税负减低了，而另外税负增加了，也不应该是一个部门的利益提升了，另外的部门利益降低更多，在进行筹划时，应以整个经营活动为筹划对象，通盘考虑，既要成本效益兼顾，又要考虑长远利益，做出最佳筹划方案。

4.利用税率差异，注重递延纳税。建筑施工企业一般纳税人适用11%的增值税税率，而一般采购一般劳务和货物的税率为17%，可以利用税率差异进行筹划，需要注意的是尽早取得增值税专用发票，尽早抵扣，实现递延纳税目的。

5.充分利用好税收优惠政策。建筑施工企业应把利用税收优惠政策做为其税务筹划的重要切入点之一，及时全面获取税收优惠法规政策，在深入研究的基础上，结合企业实际，创造要件，实现在最多环节上，最多项目上，最大金额，最长期限上设计税收优惠筹划方案。

6.利用好原营业税优惠延续政策。建筑施工企业在境外或向境外提供的符合条件的工程勘察勘探、建筑劳务等服务，适用零税率；建筑施工企业原享受的技术转让等营业税减免税政策，试点后调整为增值税免税或即征即退政策等。产的管理和控制，尤其是建筑施工企业本身，无形资产、存货以及固定资产相对于其他企业占比较重，更应注意资产管控制度的建立和执行。

（六）建立新型成本管理模式

为适应“营改增”对建筑施工企业造成的成本方面的影响，企业可以考虑引入作业成本管理方法、推行全面成本管理，加强成本的预算、执行及考核，完善原有成本核算及成本控制体系，构建新型的成本管理模式。在分析成本驱动因素，对成本精心精细化管理，提升成本管理水平的同时，方便对增值税涉税业务的核算与管理。

总之，全面实行“营改增”，使得增值税的抵扣链条在建筑业被打通，降低税负的同时，也给建筑施工企业带来了核算等方面的难度，建筑施工企业应充分考虑“营改增”带来的影响，做好充分准备，采取措施积极应对，充分利用好此次税制改革的机会。

三、需要注意的几点

（一）优化建筑施工企业账务处理流程

科学、合理的账务处理流程，既能提升会计核算的效率和效果，又是涉税业务处理的基础，建筑施工企业应充分考虑此次税制改革带来的影响，在优化建筑施工企业账务处理流程中，充分融入增值税相关业务的处理，在进行优化过程中，需要明确资金流向，注重企业业务的科学划分，部门岗位的设置，收入制度、资产管理办法的修订，加强全面预算的推行，科学合理的业绩考核。立足企业实际，优化企业账务处理过程，确保适应“营改增”的税务管理要求。

（二）加强税务风险管理

“营改增”后，由于涉税业务的较以前复杂，建筑施工企业所而临的税务风险也因此增加，建筑施工企业要积极构建全面风险管理下的内部控制框架，全面、深入收集和识别税务风险点，及时发现各种影响涉税业务目标实现的不确定性因素；建立良好的涉税信息系统；设计科学合理的涉税控制制度，确保有效执行；加强企业对涉税业务的内部审计监督。通过对税务风险的管理，实现合法纳税，合法、合理税务筹划，科学合理会计核算、财务管理，实现建筑施工企业价值增值。

（三）研究税收法规、政策，争取税收支持

建筑施工企业应当跟财政、税务机关积极协调沟通，在重点涉税安排上，比如转移定价等能与税务机关事先达成一致，树立良好纳税信誉，深入研究税收法规及政策，争取试点期间相应的财政资金支持，争取小规模纳税人能请税务机关代开发票，其增值税进项税税额也可抵扣，降低建筑施工企业的税负。从整体上确保“营改增”前后企业税负总体上保持“平衡”。

（四）提高会计人员的业务水平

建筑施工企业实施“营改增”，账务处理流程的优化，涉税会计科目的增多，纳税申报的变化等，都加大了相关会计工作的难度，对会计工作也提出了更高的要求，因此，建筑施工企业财务会计人员应当强化对税收政策以及会计核算方面的培训与交流，提高会计人员的知识水平和业务素质，确保企业财务会计活动能够适应增值税改革的税务管理要求。

（五）加大生产模式机械化程度

目前，建筑施工企业支付费用中，人工等相关费用依然占有重要的比重，而劳务费用很难获增值税专用发票，企业支付的劳务费还不能作为进项税进行抵扣，不利于企业的税负的降低，因此，企业加强内部技术革新、加大外部技术引进，尤其是需要转变发展方式，由劳动密集型生产方式向机械自动化转变，通过购进先进的生产设备，在优化工作流程、提高工作效率的同时，增加可以扣除的进项税额。当然，机械化程度的提升，企业应加强对资

参考文献：

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［6］贺代将.建筑企业营业税改征增值税形势及应对策略分析［J］.经济师，2013（1）.

（作者单位：皖西学院）

基金项目：安徽省教育厅人文社会科学重点项目（SK2013A194：《基于商业模式创新视角的安徽省小型微型企业财务问题研究》）；安徽省高等学校质量工程项目（2013ZY062：《财务管理专业综合改革》）；皖西学院校级质量工程项目（A类专业建设-财务管理）。