风险导向在大型会计师事务所内部质量控制中的应用

孟荣芳

我国本土会计师事务所经过多年的发展，在队伍规模、业务发展、人员素质、执业质量、业务收入、队伍建设等方面都取得了令人鼓舞的进步。但随着上市公司审计失败和诉讼案件的频繁发生，审计职业界的形象受到了严重损害，从审计失败的原因来看，事务所内部项目质量控制不严密成为导致审计失败的主要原因之一。本文旨在研究以风险为导向建设事务所内部质量控制制度，对系统风险进行控制。

一、会计师事务所审计质量控制存在的问题

（一）质量控制制度建设不完善、执行不到位

2010年起，中注协对证券所执业质量进行检查时，采用系统风险检查的理念与方法，结合事务所业务项目特点和检查组专业判断，以质量控制体系检查结果指导业务项目检查，以业务项目检查结果支持质量控制体系检查的结论。

2016年1月26日颁布的中国注册会计师协会会计师事务所执业质量检查通告（第十二号），对2015年证券所执业质量检查结果作了如下阐述： “检查结果表明……少数事务所的质量控制体系设计和执行存在缺陷，存在合伙人治理机制不健全、总分所一体化管理不到位等问题……”

2015年1月27日颁布的中国注册会计师协会会计师事务所执业质量检查通告（第十号）（会协〔2015〕4号），对2014年证券所执业质量检查结果作了如下阐述： “2014年的证券所执业质量检查结果表明……不少事务所的质量控制体系存在缺陷与不足；部分事务所存在‘特殊普通合伙转制后合伙人机制不健全、质量控制制度未充分执行、总分所一体化进程缓慢等问题……”

由上述近两年的检查结果不难看出，在从事证券业务的内资所里虽然风险防范意识在逐渐增强，质量控制水平也在逐步提高，但是不少事务所的质量控制体系存在缺陷与不足、质量控制制度未充分执行、总分所一体化进程缓慢。

（二）合伙人机制不健全

为了贯彻落实《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发〔2009〕56号），推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式，2010年7月21日财政部、国家工商行政管理总局制定颁布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，全面提升对大中型会计师事务所的管理水平。

国内事务所起步比较晚，原始资本的积累还未达到理想的高度，仍然存在较大的生存竞争压力，在对合伙人的提拔、考核上各个事务所都不同程度地存在着特别重视业务量指标的问题，有的事务所甚至将量化业务量指标作为合伙人晋升前提条件。由于对业务量的过度关注，内资所里项目私有化现象比较严重，合伙人之间“分灶吃饭”，未真正体现“合伙”的含义。

（三）总分所质量控制体系一体化管理不到位

我国会计师事务所在做大做强的过程中，在各地设立分所成为各大事务所的首选策略，随着分所数量的增多，总分所一体化管理成了至关重要的环节。从目前我国会计师事务所的发展状况来看，主要形成了3种管理模式，即总分所管理模式、紧密型集团模式和松散型集团模式。紧密型集团模式是指由一个核心所和若干个成员所构成，各事务所法律地位独立，共同使用同一品牌，业务上紧密合作，存在一定的经济利益关系，但相互之间通过具有弹性的协议条款进行约束，没有强制性的控制关系。松散型集团模式是指各事务所之间没有任何联系或控制，各自执行自己的审计业务，没有任何经济利益，只是对外使用同一事务所标识。总分所管理模式，往往是由一个具有特殊资质的规模较大的事务所在各地吸收分所，而这些分所与规模较大的总所在经营理念上具有较大的相似性，对外总所和各地的分所是一个统一的法人实体，对内统一承担审计风险。

在总分所一体化模式下，总所具有更大的动因对分所的风险进行有效控制，因为总所要对各分所执行的审计业务承担实质意义上的风险。与紧密型集团模式和松散型集团模式相比，总分所之间是一个统一的法人实体，统一制定审计质量控制制度并执行，具有强制性，业务统一执行，人员统一管理，财务统一控制，审计质量统一监管，以形成一个有效的统一体。而紧密型集团模式和松散型集团模式虽然形式上看似一个整体，实质上各事务所之间没有较强的控制关系甚至没有任何关系，不利于审计质量控制的统一执行，在事务所做大做强的过程中，总分所管理模式有其特殊的特点和意义。

国内会计师事务所一般是迫于排名、业务拓展的需要，被动地搞合并，虽然事务所的规模在不断扩大，但并没有特别明确的远期战略规划作为成立分所的支撑，被合并的分所独立性一般比较强，甚至会出现总分所各自执政的现象。在这种情况下，总所对分所的约束主要是通过契约合同关系进行的。因此，总所对分所的审计质量控制就缺乏一定的积极性，也很难做到实质性的统一控制。具体体现在：（1）形式统一，实质不统一。这种类型的分所在形式上虽然与总所是一个整体，但在内部管理过程中，没有形成完善统一的规章制度或形式上有统一的规章制度，主要还是通过利益分配的方式实现总所对分所相关行为的控制。（2）收益费用并非统一管理。在这一控制中，风险保证金和内部责任追偿机制发挥了主要作用，在总所认为有必要的情况下，可以约定分所向总所缴纳一定的管理费用作为保证金，以防止分所发生审计风险给事务所带来不必要的损失。（3）风险承担责任不统一。由于成立的分所得不到总所有效的管理，分所的风险得不到较好地控制，为了解决这一问题，总所与分所签订必要的合同对分所进行约束，明确其对自身的业务风险负责，如果发生审计失败，总所在对外承担法律责任后，有必要向分所追索与其相关的责任赔偿。目前内资所不管对分所采用哪种模式进行管理，在总分所质量控制体系一体化上不同程度地存在不到位现象。

二、会计师事务所风险导向的应用

（一）ABC会计师事务所基本情况

ABC事务所于解放前创建，是中国建立最早和最有影响的会计师事务所之一。改革开放后复办，又加入了国际联盟成员所，2010年年底整体改制成为特殊普通合伙事务所，成为内地首批获准从事H股企业审计业务资质的大型会计师事务所之一。2002-2014年在中注协会计师事务所全国前百家排名统计名单中该事务所始终位于前十位，至2015年年底，该所已在大陆设立了30家分所。因此，本文选择ABC事务所作为案例，具有一定代表性。

ABC事务所总部技术力量雄厚，国内资本业务的市场占有率一直名列前茅，因此对分所采用总分所一体化模式的管理，在实质上实现了证监会要求的总分所 “五统一”。ABC事务所按照《会计师事务所质量控制准则第5101号——会计师事务所对所执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》的相关规定，从对业务质量承担的领导责任、相关职业道德要求、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、监控等要素制定政策和程序，有效地将风险降低至可接受的低水平。在充分评估项目风险的基础上，ABC事务所对上市公司、IPO、金融企业等风险较大的项目采取更严厉的内部控制措施，上述类型的项目必须经过授权的行业核准合伙人核准后，方能承接；上述类型的项目在出具报告时，实行独立复核人与项目管理合伙人分离制度，项目组外的独立复核人是报告的最终决定者，项目管理合伙人只履行职能无决定权，即无益者有权，有益者无权，在系统设计上充分体现风险导向理念。

（二）业务质量承担的领导责任

ABC事务所的领导层充分认识到，其经营策略必须服从于会计师事务所执行所有业务都要保证质量这一要求，因此在该所的《审计质量标准控制系统管理制度》质量控制责任中明确规定“首席合伙人对审计质量控制工作承担最终责任；其他各级风险管理人员对其工作负责并承担相应责任” 。在事务所领导层层面明确了各自应承担的质控责任。

（三）相关职业道德要求

1.制度制定。ABC事务所根据中国注册会计师职业道德守则的相关规定制定了事务所的《职业道德守则》。事务所还制订了《从业人员诚信宣誓制度》《应对职业道德不利影响的具体防范措施》《ABC会计师事务所购买股票相关处理措施》等具体规范。

2.部门设置。ABC事务所建立了专门的部门，负责建立职业道德制度、确定员工是否符合独立性要求、就独立性要求涉及的问题提供咨询、就员工违反独立性要求提出措施。事务所各级领导层通过自身示范形成了重视职业道德规范的氛围，并将相关政策和程序通过各种规章制度和通知以书面或网络的形式传达给全体执业人员。在《应对职业道德不利影响的具体防范措施》中明确规定事务所的全体从业人员不得买卖自己事务所经办的上市公司的股票，全体执业人员在承办业务时必须保持独立性。

3.实施情况。在具体执行每个项目时，ABC事务所要求每个业务组人员在项目的底稿中签署独立性声明书；项目负责人完成独立性调查问卷等方式来检查项目组对独立性的遵循情况。每半年事务所通过获取年度遵守独立性政策和程序的书面确认函的方式检查全体执业人员独立性的遵循情况。事后通过对独立性申报情况真实性进行抽查，监督执业人员在独立性执行方面是否存在瑕疵，抽取的样本一般分为随机样本和特殊样本，特殊样本主要集中在存在重大资产重组、股价异常变动的项目组。对违反独立性规定的人员，事务所会没收买卖股票的全部收益，处以罚款、停止违规当年的晋升、降级、记录于注册会计师诚信档案、解除劳动合同等惩罚。

（四）客户关系和具体业务的接受与保持

1.制度制定。ABC事务所根据中国注册会计师执业准则的相关规定，制定了《业务承接制度》，明确了有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，在已考虑客户诚信的前提下，合理保证能够胜任该项业务并具有执行该项业务必要的素质、时间和资源，能够遵守相关职业道德要求情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务。

2.实施情况。ABC事务所首先根据审计风险的高低将项目分为重大项目和非重大项目，重大项目主要包括：上市公司审计项目、拟上市（IPO）审计项目、向社会公众筹资或公开挂牌交易的公司审计项目、金融企业审计项目、大型国有企业审计项目、重大重组等审计项目、境外审计项目、其他大型审计项目、经营活动受宏观经济、法律等政策影响较大的行业涉及的相关项目等。对上述重大项目根据ABC事务所制定的《业务承接制度》规定，必须由风险管理委员会确定的行业核准合伙人核准才能承接。而行业核准合伙人是由风险管理委员会根据合伙人的申请，并结合专业特长批准的特有资格，对金融、农业等特殊领域的核准资格，一般只有高级合伙人才具备。对于涉及“炒鱿鱼、接下家”的上市公司，或存在监管机构界定为高风险领域事项或疑难特殊事项的上市公司，或经营活动受宏观经济、法律等政策影响较大的重大项目，事务所还规定必须由首席合伙人核准。通过上述措施，有效地防止了承接高风险项目的风险。

（五）人力资源管理

会计师事务所应当制定政策和程序以便合理保证拥有足够的具有胜任能力和必要素质并承诺遵守职业道德要求的人员，以使事务所按照职业准则和适用的法律法规的规定执行业务。

ABC事务所根据中国注册会计师执业准则的规定并结合所内的实际情况制定了一系列的人事制度，主要包括：招聘；业绩评价；人员的素质和胜任能力，包括完成分配任务的时间是否足够；职业发展；晋升；薪酬、人员需求预测等。ABC事务所还通过职业教育、持续职业发展、工作经验、由经验更丰富的员工提供辅导、独立性教育等途径，提高人员的胜任能力。

在项目人员委派方面，ABC事务所专门制定了《审计人员与复核人员业务委派制度》，风险管理委员会每年对符合担任重大审计项目负责人条件的审计人选集体讨论，依据《委派制度》关于“单一重大项目的签字合伙人与复核合伙人不得为同一人。担任重大项目复核合伙人的，应当与该项目保持相对独立，不与客户实施沟通或协调。对专设的审计风险管理部人员的选聘要求是具有多年的审计经历，具备较丰富的审计经验。复核人员不参与审计项目的审计工作底稿编制，不与客户进行沟通与协调，专职从事复核工作。对派驻分所的复核人员也是按照审计风险管理部人员的要求选派”等规定，以及定期轮换、独立性和专业胜任能力、工作时间安排等综合因素，确定重大项目的项目负责人委派名单并予以公布，以确保审计现场工作质量。

审计项目组的人员由审计业务部根据项目时间要求、项目复杂程度，综合考虑员工的从业年限、项目经验、专业素质等，挑选具有胜任能力的项目经理及助理人员组成项目小组。若本部门人员在紧缺或胜任能力不足的情况下，在合伙人、人力资源部的协调下进行人员调配，最终满足项目需求。

（六）业务执行管理

会计师事务所制定了政策和程序，以合理保证按照职业准则和适用的法律法规的规定执行业务，使会计师事务所和项目合伙人能够出具适合具体情况的报告。这些政策和程序应当包括：与保持业务执行质量一致性相关的事项、监督责任、复核责任等。

1.业务执行质量的一致性。ABC事务所制订了专门的指导、监督与复核政策和程序，以合理保证按照法律法规、职业道德规范和职业准则的规定执行业务，使事务所和项目合伙人能够出具适合具体情况的报告。同时事务所要求全体人员通过书面或电子手册、自行研发的审计软件、标准化底稿以及行业和特定业务对象的指南性材料等文件，了解、掌握和贯彻执行事务所的指导、监督与复核政策和程序。

事务所从不同角度、不同层次印发了多项执业规范，归纳起来主要有以下方面：风险管理委员会印发各项审计规范；根据事务所的相关规定，专业标准委员会负责审议并发布事务所审计文本专业标准，专业标准委员会的常设机构技术标准部负责事务所审计文本专业标准的制定和修订工作。事务所的审计文本专业规范，通过事务所内网“公告”“审计文本”专区向全所发布，并通过短信群发、专业标准部对口联系人、意见反馈、咨询以及培训等多种途径传达至全所的相关人员。

2.质量复核及控制复核。ABC事务所的项目质量及质量控制实行三级复核制度，非重大项目的第一级复核由业务部技术级别业务经理以上的人员实施，第二级复核由专职的独立的审计质量控制部门（即审计风险管理部）实施，第三级复核由签字合伙人、复核合伙人或专家顾问实施；而纳入重点监管范围重大项目的第一级复核由项目负责人和业务部技术级别高级经理以上的人员分别实施，第二级复核专职的独立的审计质量控制部门（即审计风险管理部）实施，第三级复核由签字合伙人、复核合伙人或专家顾问分别实施。其中，对重大项目实施部门一级复核的人员，由业务部门向审计风险管理部报备（必须独立于项目组），担任独立三级复核的复核合伙人或专家顾问，由风险管理委员会指定。

审计风险管理部是ABC事务所风险管理委员会下专设的机构，专职对事务所出具的报告进行独立的第二级复核。审计风险管理部是相对独立的机构，ABC事务所要求各分所必须设立审计风险管理部，部门负责人由总部统一委派。人员均具有多年会计从业经验或审计经验，不从事具体审计外勤业务，既不面对被审计单位，也不受制于任何业务部门，从相对独立的角度，复核审计工作底稿中的审计程序是否执行到位，是否存在重大实质性问题等方面提出复核意见，使实施三级复核的合伙人能够了解不同人员的审计判断结论，从而能够进一步排除审计风险。审计风险管理部在实施复核中发现某一项目可能存在较大的审计风险时，可以直接向首席会计师进行单独汇报。以书面周报和月报形式向首席会计师报告各重大项目的二级复核情况。

ABC事务所重大项目的第三级复核实行复核人与项目承接管理人严格分离制度，公众公司的审计报告最后必须由首席合伙人实施复核签发。

3.咨询。ABC事务所成立了会计政策研究中心、年报审计应急小组，专门就执行审计业务时发现的重大会计、审计问题予以讨论，提供咨询。每季度或不定期地召开专家委员会会议，针对鉴证业务中发生的新问题、重大疑难问题，进行咨询答疑。实施咨询程序中，如所咨询的问题属于对审计准则、会计准则等解释性答复且其对全体审计人员具有普遍指导意义的，事务所会将问题请示答复制作成相关文件，在内部网站上公布。实施咨询程序中，如对个别审计项目中特别重大且对事务所有特别重大影响的事项，会作出相关记录，并予以保存。

4.意见分歧。ABC事务所专门制订了《审计规范——技术咨询与意见分歧处理》，以处理和解决业务执行中项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧。同时鼓励向其他执业者、会计师事务所，或者职业团体与监管机构进行咨询，并对分歧的解决及所形成结论的执行情况进行记录，规定只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。

（七）监控管理

1.制度制定。会计师事务所应当制订专门的监控政策和程序以评价事务所及全体执业人员遵守法律法规、职业道德规范和业务准则的情况、质量控制制度设计是否适当，运行是否有效的情况以及质量控制政策和程序应用是否得当等情况，以合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关、适当的，并正在有效运行。

ABC事务所根据准则的规定制定了相关监控制度，主要从确定质量控制制度的完善措施，包括要求对有关教育与培训的政策和程序提供反馈意见；与适当人员沟通已识别的质量控制制度在设计、理解或执行方面存在的缺陷；由适当人员采取追踪措施，以对质量控制政策和程序及时作出必要的修正；法律法规、职业道德规范和业务准则的新变化，以及事务所的政策和程序如何适当反映这些变化；有关独立性政策和程序遵守情况的书面确认函；职业发展，包括培训；与接受和保持客户关系及具体业务相关的决策等方面对质量控制制度进行持续考虑和评价。如监控程序发现存在缺陷，首先判断该缺陷并不必然表明质量控制制度不足以合理保证会计师事务所遵守法律法规、职业道德规范和业务准则的规定，以及会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告，还是该缺陷是系统性的、重复出现的或其他需要及时纠正的重大缺陷。事务所在评价各种缺陷后，会起草相关改进措施，并由各相关部门采取与某项业务或某个成员相关的适当补救措施；将监控发现的缺陷告知负责培训和职业发展的人员；改进质量控制政策和程序并对违反会计师事务所政策和程序的人员，尤其是对反复违规的人员实施惩戒。

2.实施情况。ABC事务所以每3年为一个周期，在每个周期内至少对每个项目合伙人已完成的一项业务进行监督检查。监控程序由具有专业胜任能力的人员实施，内容包括质量控制制度设计的适当性和运行的有效性。事务所根据不同情况、不同层次委派合伙人或具有足够、适当经验和权限的其他人员对质量控制制度设计的适当性和运行的有效性履行监控责任。

如果实施监控程序的结果表明出具的报告可能不适当，或在执行业务过程中遗漏了应有的程序，会采取适当的进一步行动，以遵守法律法规、职业道德规范和相关业务准则的规定。由于ABC事务所的风控体系建设较为健全，执行一贯有效，目前尚未发现存在不恰当的情况。

ABC事务所利用先进的网络系统和完善的行政体系，基本能够做到将有关质量控制制度的监控结果，实时传达给项目负责人及内部其他适当人员，以使事务所及其相关人员能够在其职责范围内及时采取适当的行动。传达的信息包括已实施的监控程序；实施监控程序得出的结论和系统性的、重复出现的或其他重大的缺陷及其整改措施等内容。

（八）惩戒机制

为建立以风险为导向的企业文化，ABC事务所对在执业过程中因违反法律、法规、规章以及其他规范性文件、审计准则、行业公认并普遍遵守的职业道德和行为准则、事务所内部规章制度，出具不适当的业务报告，对事务所造成现实或潜在的重大不利影响的合伙人，追究法律责任。

ABC事务所根据《合伙人执业质量责任追究制度》设置了由首席合伙人、风险管理委员会主任委员等合伙人组成的执业质量追究小组，追究小组根据司法裁判文书、各级行政机关、证券交易所、行业协会对执业事故的处理决定或意见发现被追责对象在执业过程中存在因违反法律、法规、事务所内部规章制度等规定，出具不适当的业务报告，给事务所造成现实或潜在的重大不利影响的的情形时，在获得首席合伙人批准后启动追责程序。执业质量责任追究小组根据业务类型、主观过错、情节轻重、影响程度以及悔改表现等各方面情况，以事务所名义对被追责对象采取与其过错程度相匹配的一种或多种追责措施，包括：通报批评；赔偿事务所因执业事故遭受的直接财产损失；暂停在事务所执业；不超过项目收入若干倍的罚款；降职；提请行业协会处理；解除劳动关系，同时提请合伙人管理委员会将其从合伙人中除名并扣罚出资；剥夺退休福利；提请吊销注册会计师证书；提请司法机关追究刑事责任等。如项目合伙人和质量控制复核合伙人在涉及公众利益实体的业务中存在不当行为，执业质量责任追究小组有权从重追究责任。

综上所述，ABC事务所已按照《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制准则》的要求，在事务所内部建立起完整的质量控制制度，无论在具体项目执行上，还是在文化导向建设上，均以风险为导向树立了较为严谨的意识，有效地将风险降低至可接受的低水平。

三、结语

注册会计师行业作为经济社会监督体系的重要组成部分，肩负着维护市场秩序和公众利益的重任。虽然目前追求利润维持生存是内资所的基本任务，但是过度追求经济利益而置社会责任于不顾，影响公众对行业的期望与信任，会使整个行业失去存在的基础。所以，事务所必须在追求企业利润最大化和承担社会责任之间寻求平衡点。

完善事务所质量控制，是注册会计师行业全面进步的重要任务。以风险为导向进行事务所内部质量控制管理，是事务所长远发展的保障，其完善与否直接关系到行业的发展。它既是贯彻实施会计审计两大准则体系、提高会计信息质量和注册会计师审计质量的重要保证，又是促进资本市场稳定健康发展，维护社会公众利益的重要举措。完善的事务所质量控制体系是事务所的基础，切实可行的落实和执行是事务所得以持续发展的关键。