债务重组准则会计实务应用探讨

王丽萍+蔡华

【摘要】随着企业间的竞争日趋激烈，为了扩大规模而采用负债经营，为此债务重组的行为日益频繁。我国《债务重组准则》颁布以来，先后经历了两次修订，然而新准则依然存在一些问题。本文对我国现行债务重组存在问题进行探讨，为完善我国债务重组准则提出建议。

【关键词】债务重组 会计准则 存在问题 探讨完善

我国《债务重组准则》自1998年首次颁布以来，已经进行了两次修订。尽管新准则的实施有利于保护投资者的利益，不仅充分体现了我国的国情，又适应国际会计准则的大背景。但是不可否认其仍然存在着一些问题。本文对此进行探讨。

一、现行债务重组准则中存在问题

（一）财务困难难以界定

根据2006年《企业会计准则》中对财务困难定义为“债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务”。这里只是将其进行描述性的定义，并没有明确给出界定范围，这就使得债务重组的前提条件变得模棱两可。由于缺乏统一的界定标准，将导致企业债务重组在操作上实践效率很低，并且会给一些不合法交易留下空间。如债务人没有出现债务危机，但是按照一定原则与债券人达成协议，通过债权人的让步，承担一定的损失来达到获取额外利润。而且，有时会对同一与债务有关的经济事项由于不同财务人员的职业判断而采取不同的会计处理方法，这些都将使得债务重组准则的初衷无法实现。

（二）公允价值运用缺乏市场基础

现行债务重组准则与国际接轨的一个重要体现就是恢复了公允价值计量属性。公允价值计量使得会计信息更为相关和真实。但由于我国市场机制运行还不是很规范，相关法律制度不健全，资本市场还不是很完善，在我国公允价值应用的市场化程度相对较低，公允价值往往难以真正取得。当不存在活跃市场时，多采用估值技术来确定资产的公允价值，这将极大地依赖会计人员的职业判断，但是在实务中，债务人很少会按照上述会计准则的规定进行资产评估，往往都是经过谈判后，双方直接签署协议，使用价值代替公允价值，存在一定的偏差，为企业调节利润提供了可供利用的手段。当公允价值这一计量属性被滥用，就很可能成为上市公司操纵利润的手段。如有的企业借助关联方关系进行交易，滥用公允价值来任意调节利润，粉饰财务报表。还有的企业人为高估或低估所持有资产的价值，以少量资产抵偿大量债务，操纵企业利润，这都严重地违反了谨慎性原则。

（三）债务重组中损益确认问题

在新准则中规定，通过债务重组方式获得的损益，都直接记入当期损益。这对于债务人而言，从表面上看，似乎增加了当期利润，从而使其达到扭亏为盈的效果，但是也相应地增加了企业当期的应纳所得税，因此会使得大量现金流出企业却并没有相应的现金流入，这违背了企业收入与费用的配比原则。此外，根据权责发生制原则，发现有些企业通过债务重组而产生的利得并非在当期就流入企业，而是在几个会计期间分次流入，将其收益一次计入损益有悖于资本保全原则，并且新准则下的一次计入规定，还会使人通过操纵利润表来欺骗投资者，从而使得报表使用的信息不具备可靠性，这些都将违背企业通过债务重组来获得发展机会的初衷，也会大大损害债权人的利益。

（四）会计报表披露存在问题

准则中规定将债务重组的利得与损失计入营业外收支，这将改变利润表的构成。但是，债务重组属于非经营性活动，其产生的重组损益并不会实际造成企业现金流的增加与减少，这就会使企业的利润表与现金流量表信息不一致，报表的可靠性大打折扣，不利于报表使用者进行分析决策。

（五）法律法规不完善

随着市场的发展，企业债务重组准则在实施过程中还是存在很多问题，缺乏一套完整的法规体系来规范企业重组行为。由于监管部门监管力度不够以及政策不到位，致使不少企业仍然行走在法律的灰色地带，利用法律漏洞来达到操纵利润和盈余的目的，如关联企业通过重组来增加企业的资本并少缴所得税来达到避税的目的，甚至有的债务人在用非现金资产清偿债务时故意低估其公允价值，从而将资产转入关联企业，尤其是政府在引进外商时，为了处理地方不良资产恶意低估资产价值，从而造成我国大量国有资产流失。另外由于产权发展不成熟，国有资产大量流失的问题一直无人问津。

二、债务重组准则改进对策建议

（一）合理界定企业债务重组范围

2006年修订的债务重组准则增加了企业实行该准则的前提是企业发生了财务困难，但对于如何界定企业发生“财务困难”应给出进一步的规定。一般而言，企业陷入财务困境的根本原因是发生经营亏损，因此可以通过以下方面对其进行界定：企业发生亏损，必须是连续2年；利用财务比率分析指标，通过对企业的偿债能力、盈利能力以及发展能力进行分析，对于企业的资产负债率、流动比率、销售利润率、总资产周转率等给出最低值标准，并将企业的指标计算结果与之对比。如可以将资产负债率在80%以上的，每股盈余小于0、流动比率小于1的，且具有持续经营能力的企业认定为陷入财务困难；聘请专家对债务人的财务状况进行鉴定，出具鉴定报告。若债务人确实陷入财务危机，则按照债务重组准则的规定进行处理，以此最大限度地来防范滥用债务重组的行为，让真正陷入财务危机却具有良好发展前景的企业，能通过债务重组摆脱困境，重新发展。

（二）正确运用公允价值

为了保证准则行之有效，对公允价值的确定条件必须严格把关。在制定准则操作指南时，应该全面考虑在实务操作过程中可能出现的问题以及其承担的经济后果。在债务重组中，对需要通过估值技术来对资产的价值进行评估的，为了提高操作的可行性以及防止滥用准则，应对公允价值作进一步的解释和说明。如对市场信息收集的程度范围、资产状况的判断依据等都需要进行规定，从而使企业的会计信息更加可靠、相关。此外，公允价值计量的准确性还与财务人员的专业水平以及综合素质有关，所以为提高公允价值计量质量，企业应该组织财务人员参加各种专业培训，不断提高财务人员的专业水平，并通过建立良好的内部控制制度，给公允价值的实施提供良好的环境，确保企业债务重组工作的顺利进行。

（三）债务重组利得与损失分期计入损益

现行的债务重组准则规定将重组利得一次计入当期损益，既不符合权责发生制，又加重了债务人的税务负担，并且债务重组的初衷是为了帮助具有发展前景但因一时财务困难而陷入危机的债务人摆脱困境，恢复经营，所以这种计入损益的做法不合理。本文认为基于收入与费用的配比原则，债务重组利得应该分期确认为损益，企业在进行账务处理时设置“递延收益——债务重组收益”科目进行核算，然后再分期进行摊销，在摊销时转为“营业外收入——债务重组利得”，这样既符合会计的谨慎性原则，也能积极地抑制企业通过债务重组对盈余管理进行操作来达到扭亏的动机。

（四）完善现金流量表的披露

企业编制现金流量表附注的目的是了解净利润与经营活动产生的现金流量差异的原因。企业通过债务重组产生的利得和损失，是企业的非日常经营活动，在利润表的编制时直接计入了营业外收支，但是其并不会影响现金流量，所以为了在编制现金流量表时能更好地反映经营活动产生的现金流量净额项目的准确性，应该在现金流量表的补充资料中增加一项“债务重组损益”作为净利润的调整项目，真实反映出债务重组对企业利润的影响，使企业的报表更加真实，有利于内外投资者作出合理决策。

（五）强化规范法律法规监督管理

首先，健全相关的法律法规体系，为上市公司债务重组营造良好的法律环境；其次，通过建立监管定期检查制度，扩大稽查人员队伍，充分发挥证监会、社会审计和国家审计的作用，对滥用准则的企业进行严格监督，加强注册会计师的行业自律；最后，建立和完善企业债务重组的社会保障体系，减轻企业的负担。通过以上改革，让企业更好地适应市场竞争，赢得更好的发展，确保我国社会经济良性运转。

参考文献

[1] 张钺.重组及其会计问题的研究[J].内蒙古煤炭经济，2015（12）.

[2] 高兵，谭悦悦.债务重组及其会计问题的探讨[J].财政金融，2015（11）.