从大企业视角谈税收执法中自由裁量权的滥用及应对

徐鹏林

摘要：税收执法是国家行政机关重要的执法活动之一，是国家税务机关及其工作人员依照法定职权和程序，根据国家税收法规和政策对纳税人及其他管理相对人行使的具体税收征管行为。税收自由裁量权是税务行政管理权的重要组成部分，但往往又是税法执法中产生税企争议的重要原因。税收自由裁量权是一把“双刃剑”，其合理、适度运用有利于提高税务行政效率，但如果运用失当，必然损害纳税人利益。本文就从大企业纳税实践角度出发，谈税收执法自由裁量权的滥用与应对，以期为纳税人提供借鉴作用。

关键词：大企业 税收执法 自由裁量权 滥用 应对

一、税收自由裁量权的类型

为便于税务行政机关能够对各种特殊、具体的涉税问题进行灵活、果断、迅速的处理和解决税收征管问题，提高行政管理效率，避免在复杂多变的案件中束手无策，税法赋予了税务机关一定程度的自由裁量权。

（一）征管方式的自由裁量权

税务机关在选择具体行政行为的方式上，有自由裁量的权力，它包括作为与不作为。例如《税收征收管理法》第四十条关于采取强制措施的规定，即可书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款，也可通过扣押、查封、依法拍卖或者变卖企业资产来抵缴税款。税务机关有多种手段选择权，但所采取不同行为对企业的影响是显然不同的。《纳税评估管理办法（试行）》（国税发[2005]43号）第四条规定：“开展纳税评估工作原则上在纳税申报到期之后进行，评估的期限以纳税申报的税款所属当期为主，特殊情况可以延伸到往期或以往年度。”什么是“特殊情况”没有指明，纳税评估所涉期限范围自然也就没有严格限制了。

（二）事实性质认定的自由裁量权

税务机关对税法没有规定的或表述不够清晰的涉税事项的性质认定有自由裁量的权力。如《税收征收管理法》第三十五条第一款第（六）项规定，“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额”。税务机关判断“计税依据明显偏低”的依据是什么？依据又是否合法合理呢？这些都没有法律规定，在征纳实践中，税务机关是在行使自由判断权力的。

（三）税收处罚种类和幅度的自由裁量权

税务机关在执法过程中，根据法规对特定事项有弹性空间地做出处理。例如《税收征收管理法》第六十二条规定，“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的……由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款”。条款中的“限期”时间多长？“情节严重”用什么来衡量？“可以”的表述则不具备强制性，这些规定如何实施，都极大取决于税收执法人员的个人偏好。

（四）行政行为频率、时限的自由裁量权

税法对具体行政行为未规定具体的时限，使税务机关在何时做出具体行政行为上有自由选择的余地。仍以《税收征管法实施细则》为例，该法规第八十五条提到“税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数”，至于如何“统筹安排”，具体多少“检查次数”才合理却没有明确规定；第六十一条规定，其中“由税务机关责令限期改正”，税法对“限期”也没有具体的规定，留给了税务机关较大的自由裁量空间。

二、税收自由裁量权的滥用及危害

（一）税收基本原则出现偏废，企业对税法权威与信任产生质疑

税收基本原则中的“法定原则”是核心，这一原则明确了税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确的规定。税务机关或执法人员对纳税事实认定是不能主观臆断或“经验主义”、“惯例主义”裁定。对政策法规不明确时，解释税法应当确立并遵循“最有利于纳税人”原则。否则，自由裁量的滥用就会违背税法立法精神与这项特有行政权力创设的初衷，削弱了纳税人对税收法制建设的信心与遵从度。

（二）干扰企业运营环境，对企业财产及声誉受损

税法的作用除了调整征纳双方的权利与义务关系外，还有维护社会经济秩序与保障纳税人合法权益的意义。受税源收入压力或执法机制不健全等影响，税务机关对纳税人税收政策扶植与服务不够到位，反而是“多头执法”、“重复检查”的问题相对突出，纳税评估与稽查等检查往往是“你方唱罢我登场”交替式开展，税收执法秩序缺乏有效控制。

（三）成为权力寻租和行政腐败的工具

抛开道德因素，把税务人员看成是在市场中追求个人利益最大化的理性经济人，自由裁量权如果应用得当，可以更好地发挥税收的职能和作用，但如果不加约束则泛滥成灾，就会成为谋取部门利益和个人利益的工具，进而出现同责不同罚、“过头税”等征管违规情况，企业也难免成为不良动机下的“牺牲品”。

三、大企业应对自由裁量权滥用的策略

大企业一般内控健全、税收遵从度高，税务基础工作相对扎实，对各级税务机关税收任务影响是举足轻重的。随着企业维权意识增强，税收政策调整变化快，税企双方的博弈加剧，因税务争议并诉诸公堂的现象也明显增多。对于大企业的财税人员来说，如何应对税收执法中的自由裁量权滥用，做到“主动而为”、“有所作为”显得非常重要。

（一）制定好迎检准备工作策略

大企业在接到检查通知书时，一是要收集检查背景、的目，检查人员组成，范围期间、税种等信息，做到“知己知彼”形成对策。二是要做好内部协调。税务检查并不仅仅是对财务部门的检查，而是对整个公司的检查。在接到检查通知书后，要通报业务部门及公司管理层，引起公司层面重视。三是要充分利用税务机关正式进驻前的时间，做好自查自纠。必要的话，要引入税务中介给予专业支持，最大化降低税务风险。

（二）把握好解决税企争议事项策略

税企争议的主要原因是税收政策规定不明确，不同地区、不同层级的税务机关对同一政策理解不一，征纳双方理解有偏差。大企业要想拿到化解税企争议的“金钥匙”，抵御自由裁量的滥用，就要在税法研究上下功夫。作为纳税人，一是要从税法的立法意图与立法目的寻找沟通渠道。在多数西方国家，纳税人、税务代理人、税务官员和法官都有同等的权利查阅有关某一税法立法背景文件。但在国内，目前税法还过于概况、简约，税收立法的背景文件基本不对公众公布。在税企双方信息不对称下，大企业要重视税法背景文件搜集，这有利于从税法立法意图中获得帮助。二是要从税法的基本或适用原则中寻找保障。比如A企业2007年因县级政府规范拆迁站房收到补偿款，土地使用权归还了国家，但因为拆迁程序问题A企业并没有收到政府部门的收回土地使用权文件，地方稽查局认为A企业无法出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，应当缴纳营业税及土地增值税，依据是《关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）文件。A企业依据税法“法定原则”及“法律不溯及既往原则”与税务机关进行屡次交涉，最终A企业合法权益得到了维护。三是要从税法解释位阶中寻找突破。《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）第十二条规定，“税收规范性文件由制定机关负责解释。制定机关不得将税收规范性文件的解释权授予本级机关的内设机构或下级税务机关”。税企双方对国务院、税总发布的文件理解有偏差的，地方税务机关是没有解释权的。大企业要善于利用这点，有效应对税收执法人员滥用税法适用条文。

（三）利用好税收政策自我保护策略

由于缺乏有效依据，税企双方沟通的结果可能是暂时性的“悬而不决”，大企业在后期不同的税务执法者和不同检查活动中，依然还要面临自由裁量滥用的风险。大企业应当深入研究政策，可以通过书面请示渠道，争取取得主管税务机关正式答复。比如“营改增”全面实施前，A企业在多次检查中遇到同样问题，即A企业站房附属设备灯箱、监控能否进项税抵扣。有的执法人员认为可以，有的认为不可以。依据是《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号）规定，“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施……其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施”。A企业坚持认为不在财税[2009]113号文件正列举范围内皆可以抵扣。为防止税务执法人员对文义解释扩大化，A企业向上级税收主管机关书面请示，最终取得书面回复，明确“不在正列举范围内的相关附属设施和配套设施可以抵扣”，于是A企业成功地利用政策保障了合法权益，最终把这一涉税风险问题“化险为夷”。

（四）建设好诚信合作的税企关系策略

营造良好的税企关系不能歪曲地理解为采用不正当手段为企业寻求庇护，而是要在依法纳税的前提下加强税企沟通协调，建立诚信合作的税企关系。通过加强日常交流，一方面大企业能从税务部门了解到一些新的税收优惠政策及正确的税收筹划方法，有利于促进企业效益发展；另一方面大企业可以多了解税务机关工作动态及关注点，通过主动接触，打消税务机关对一些模糊问题或现象的质疑，从而提高大企业的诚信度，有利于减少税务检查频率。

参考文献：

[1]王华.税收行政自由裁量权滥用的原因及控制手段[J].山西财经大学学报，2007（11）.

[2]王西蓉.论税收执法自由裁量权的法律规制[J].西南财经大学，2008（11）.

[3]张景凡.浅议企业税务风险防范与控制的措施[J].会计之友，2010（28）.

（作者单位：中国石油安徽销售分公司）