房地产企业会计成本核算的问题分析及应对措施分析

刘金

对于一个企业而言，良好的经营管理，将起到促进其未来发展的作用。而在企业的经营管理中，会计成本核算是其重要组成部分之一。通过会计成本核算，企业可清晰地了解到当下自身的经营管理过程中各项费用、成本的支出情况，进而对相关的成本、费用进行调整、控制，以起到节约成本、减少费用支出的目的，进一步地对企业的各项资源进行整合、控制，以达到促进企业的经营与发展，为其赢得更多经济效益的目的。

一、企业会计成本核算与税收规定结合的必要性

笔者所在的房地产企业成本核算主要是对工程项目发生的成本费用进行归集，按成本对象进行分配。成本对象的确定是成本核算的一个关键环节。成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中各项耗费而确定的费用承担项目。一般情况下，企业在取得土地使用权后就要考虑成本对象的确定了。成本对象的确定在符合企业核算现实的情况下，应结合所得税、土地增值税的相关要求，尽可能的方便税务的计算。企业所得税中对成本对象的划分列举了以下的原则可以参考：一是可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算，不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。二是分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近。产品结构类型没有明显差异的群体开发项目，可作为一个成本对象行进核算。三是功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。四是定价差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。

恰当的成本对象划分在税金计算时会使工作高效、简洁。笔者认为划分成本对象时国税发31号文中确定成本对象的四种原则，在实践中比较常用，同时借鉴土地增值税的相关规定，对本单位的成本对象给予确认。例如，吉林省地方税务局规定土地增值税清算要按普通标准住宅、非普通标准住宅和其他类型房产分别计算土地增值税。纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，经主管税务机关审核，免征土地增值税。土地增值税基本清算单位为房地产开发项目；开发项目分期的，为每个分期开发项目。开发项目或分期开发项目的确认以房地产业管理职能部门核发的建设工程规划许可证为主要依据。税务机关已明确指出土地增值税基本清算单位以建设工程规划许可证为主要依据。笔者所在公司的长春子公司的项目计划分期开发，那么成本对象的划分应先分期，以每个《建设工程规划许可证》为一期，在每期中再分普通标准住宅、非普通标准住宅和其他类型房产。这种划分原则也符合国税发2009第31号文中的两种分类原则，一是同一开发地点、竣工时间相近的项目归集为同一成本对象，即归集原则；二是项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算，即功能区分原则。在这一问题上北京市地税局则规定，一个房地产开发项目中包括不同商品房类型的，应将整体项目作为清算对象。如需在普通住宅与其他商品房、清税面积与未清税面积之间分摊成本的，原则上应按建筑面积计算分摊。对于一个房地产开发项目，在开发过程中分期建设、分期取得施工许可证和销售许可证的，主管地方税务机关可以根据实际情况要求纳税人分期进行清算。在实际中笔者所在公司的北京子公司土地增值税是按整个项目立项的，达到清算条件时各业态之间的成本按建筑面积分摊。依北京地税对土地增值税的清算要求，对日常成本对象的划分没有强制性的影响，但实际工作中北京项目的开发是分期进行的，各期的开工时间和交房时间各不相同，在成本对象划分时可以更多的参考国税发2009第31号文中的分类原则，例如遵循同一开发地点、竣工时间相近的项目归集为同一成本对象，比较符合现实情况。

二、会计成本核算与企业内部工程管理结合的必要性

良好的会计成本核算需要财务部门和造价、工程等相关部门密切的配合。目前绝大多数房地产项目都是分期开发，在一期中分别取得若干个规划许可证，每个规划许可证对应一个标段，每个标段招标一个总包，工程管理上通常认为总包之间形成竞争，便于管理。造价部门通常是一期出一个目标成本，一期中再分若干标段通常没有单独的目标成本。鉴于这种情况，财务部门在项目初期就需要和工程及造价部门密切合作，参与项目的分区，尽量把成本项目的划分和实际工程进度统一起来，如果项目需要按规划许可证作为土地增值税的清算单位，在项目实施规划时就不宜在一期地块里取得太多规划许可证，过细的划分不利于为整个区域服务的合同的分摊，如交评、环评等通常整个项目出具一个，需要在各期分摊，绿化、电力的合同通常是一期签订一个，规证的范围太小，容易出现为区域整体服务的合同还没执行完，有的区域已经需要土地增值税清算了，未发生的成本在土地增值税清算时不予扣除，造成实际成本偏小。

为项目整体服务的合同怎样在不同期、不同标段之间拆分，需要造价部门的主导，使拆分情况比较贴近工程的实际情况，如果交房确认收入是依据标段进行，目标成本的划分也按标段区分，会很大程度上方便成本的结转。所以在项目初期能和工程、造价部门密切合作，使成本对象的划分方便未来的财务计算，同时和项目的实操过程结合起来，可以使后面的工作事半功倍。

笔者所在公司的云南子公司在土地增值税清算的案例有值得财务人员思考的地方。云南项目分四期滚动开发，前两期工程结束后，土地增值税前两期也清算完毕。整个项目的规划进行了一次调整，政府要求整个项目配建一个中学，公司认为中学建成移交政府，没有收入，准备在最后一期建中学，减少占压资金时间。第三期达到土地增值税清算条件时，财务部门根据未来市场走势对三、四期项目的增值情况做了一个预测，认为第三期的增值率最高，中学的建设成本放入第三期，可以使项目的土地增值税减少，但工程安排上中学要在第四期建设，第三期结束后，中学仅发生了少量前期成本，对于没有发生的成本土地增值税清算时不予认可，最终第三期以较高的增值率缴纳了土地增值税，目前第四期正在销售，项目的增值率低于第三期，第三期土地增值税的清算成了项目的一个遗憾。这个案例使我们清楚的看到，在项目之初，财务部门就需要和工程部门共同分析项目的分期与成本对象的确定，分期的确定会对后续项目的缴税产生不可逆转的影响。

三、会计成本与计税成本

房地产项目完成竣工交房后开始确认收入，同时结转成本。交房时各项施工合同往往还没有结算，此时总成本依靠造价部门提供的动态成本为参考，我们通常把这种成本看成会计成本，例如A区实现了全部交房，确认收入10亿元，目标成本7亿元，其中已签订合同总额6亿元，合同实际付款5亿元，我们通常按7亿元结转成本，把已签订合同未支付部分1亿元计入应付账款，对于在目标成本范围内但没有签署合同的1亿元，用预提成本来表示。企业在进行年度所得税汇算清缴时，税务师事务所往往会根据项目的实际支付情况及相关文件规定允许预提计入完工产品的费用，得出计税成本，对于以下几项所得税时允许预提计入完工产品的成本，一是出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；二是公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。一般会迟于主体结构完工的绿化景观工程费属于开发产品计税成本中的基础设施建设费，而不属于公共配套设施费，不允许预提税前扣除。三是应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。在项目还未完成结算时计税成本通常小于财务成本，汇算清缴时需要对应纳税所得额调增，随着项目结算陆续完成，计税成本会和会计成本越来越接近，但现实中有一个问题比较影响会计成本的准确性，就是造价部门出具的目标成本的准确性。造价部门为确保项目的最终成本不突破目标成本，通常会将目标成本制订的偏宽松，在项目没有结算完成时，财务部门都在用目标成本作为依据，可能会造成项目成本虚高。例如目标成本比已签合同金额多1亿元，财务结转成本时计入了预提成本，项目完成结算后增加成本只有2000万元，8000万元需要冲回成本，如果冲回成本当年没有新确认的成本，在财务报表中会出现成本负值，这其实是一个前期差错了，可能使报表使用者对以前年度核算的可靠性产生质疑。计税成本和会计成本表面上看是税会差异，但实质上笔者更认为是整个项目的管理问题，或是造价部门的管理问题，所以项目准备交付使用时，财务部门应及时和造价部门沟通，请造价部门谨慎预计预估成本。

四、当前企业会计成本核算所存在的问题

（一）企业内部管理人员的成本核算观念相对落后

在当代的企业中，很多的管理层及财务人员，在自身的观念中并未对会计成本核算予以重视。多数的企业管理者更重视企业的经营效益，往往忽略了对企业进行成本核算管理。在其的认知中，还尚未对成本控制、成本效益形成一种管理观念。而实际上，成本核算管理对于企业的经营，利润的获取有着非常重要的影响作用。相关的管理人员，可根据相关的成本核算数据，来对当前企业的经营情况进行分析、管控。另一方面，企财务工作往往是很繁杂，有很多事物等待人们去处理，由于管理人员对于成本核算管理的忽视，往往会将企业成本核算管理工作放到最后来处理。这势必会导致当前的企业会计成本核算不够严谨，对企业会计成本核算的准确性带来负面的影响。

（二）进行会计成本核算时企业内部相互沟通不够

对于一个企业而言，成本的构成、费用的支出是较为繁琐与复杂的，以工程成本核算为例，项目初始各相关部门能对成本对象的划分达成一致，日后会方便成本的归集与分配。但现实中，往往部门之间缺乏合作，对成本对象的划分各不一致。项目开始阶段对成本核算考虑不够全面、没有进行整体纳税的规划，因此，在对成本进行相应的核算时便出现了偏颇与漏洞，开发接近尾声时，才发现财税问题突出，但事实无法再改善了。

这个问题的解决主要依靠各方的积极沟通，站在整个项目的高度来整体策划，各部门为实现相同的目标而相互配合，积极开展工作，使项目的整体核算连续、合理、准确。

（三）企业会计成本核算过于随意

日常核算中对于行政部门的花费支出在核算上比较统一，但在工程项目中除土地、建安施工支出外的各项支出，核算时使用的科目随意性较大，同一集团内的各公司在成本归集分配上使用的科目都各不相同。对于这点笔者认为日常核算中首先应遵从企业会计准则的要求，其次同一集团对相同事物的处理应尽量一致，提高集团日常核算水平。

会计成本核算过于随意还体现在，结转成本时更多的考虑是当期利润是否合适，甚至出现为了使利润达到某种程度，人为调节成本的高低，这也是在新增收入成本较小情况下，成本冲回会使当期成本出现负数的原因之一。笔者认为成本核算应给予充分重视，在企业的经营中，会计成本核算对其经营、发展都有着一定的促进性作用。为了迎合利润的需要，成本被人为的调整，使得报表使用者无法获得可靠的成本核算数据，进而影响到了其对于企业策略的准确判断，对企业整体的经营与发展是不利的。

（四）企业内部的财务人员素质水平有待提高

企业会计成本的核算最终是需要相关的专业人员来完成的，而目前很多企业中的财务人员，其自身的专业水平有限，加之财务日常核算繁忙，缺乏对成本核算合理性的思考，另外，一些财务人员思想松懈、工作进行不到位，认真度不够。敷衍了事的工作作风，最终会导致计算的结果存在误差，影响财务核算的准确性。

五、如何来有效地解决企业会计成本核算中的诸多问题

在企业的经营中，会计成本核算对其经营、发展都有着一定的促进性作用。因此，我们应及时地来对核算中所存在的问题进行改进与完善，以对企业的经营发展起到一定的促进性作用。以下是相关的一些应对措施：

（一）规范企业会计成本核算方法、科学化计量

企业应根据自身生产经营的特点，在遵守会计准则的基础上选择适合自己的会计成本核算方法，科学地来对自身企业所发生的成本进行相应的计量、核算。其次，在对企业进行成本核算时，思维应开阔，不要只是局限在有限的核算方法下，可根据实际情况将各种核算方法结合使用，这将提升企业会计核算成本的准确性。同时，由于企业会计成本核算工作的繁琐性、巨大性，相关人员在进行核算时，可寻找相应的简化计算方法，在不改变核算方法本质的情况下，科学、合理地来简化核算步骤，以快速、准确地完成当前企业的会计成本核算工作。

（二）提高企业内部相关会计人员的专业能力、综合素养

为了确保企业会计成本核算的正确性，企业应加强对于企业内部相关财务人员专业水平、综合素质的培养，并定期地对其进行相关业务的培训，同时有针对性的来制定相应的考核、奖惩等管理制度，以对其的工作情况进行相应的考核与监督。同时在这个过程中，给予优秀财务人员奖励，以激励其来更好的完成相应工作。对于那些业务能力较弱、工作中经常出现错误的财务人员应给予批评，以提高其对于工作的重视度，督促其认真的来完成工作。除此之外，还要对其会计职业道德进行相应的培训，以端正其道德操守，提升其自我认识，最终达到促使其综合素质提高的目的，使其以更高的水平来完成企业会计成本核算工作，保证核算数据的准确性，更好地服务于企业。

（三）企业的管理层要重视财务成本工作

企业的会计成本核算为企业的科学化、正确化管理提供了有效的数据参考，保证企业会计核算的准确性、合理性，而且企业好的税收筹划都是和成本紧密相连的，因此从管理者的层面应重视成本的核算工作，给予成本核算人员必要的支持，使核算人员有时间对企业的成本核算进行思考，不断优化成本核算的方法；为具体工作人员提供必要的培训机会，包括系统内财务人员的工作交流。其次，有了管理层的支持，成本核算才能真正和工程进度、税收筹划等结合起来。如前面所举的云南子公司的案例，如果在工程安排上三期时就开始中学的建设，使中学的建造成本按最有利的比例分摊计入三期的总成本，有效降低第三期的增值额，可以为公司带来很大的税收节约。但这种筹划涉及项目整体的施工安排、造价测算和销售测算，没有公司管理层的支持，紧靠财务部门一己之力，很难完成当初设想的方案。企业管理层应从自身意识里真正重视会计成本的核算，将成本看成提高投资收益的重要一项，在企业中构建完整的会计核算体系，使企业的成本核算水平不断提高。

总之，企业要想在激励的角逐中获取到更大的利润，立于不败之地，不断地来对自身的管理进行完善与改进是非常必要的。而会计成本核算是企业成本管理中的基础、同时也是非常重要的一个环节。企业通过去完善、改进、提升相应的核算方法、科学正确的反映企业成本的发生情况，是企业自身管理水平的一种提升。不仅如此，在具体的实践应用中，会计成本核算工作是繁琐而复杂的，这便要求相应的会计人员在思想上加以重视，提升自身的专业能力，在实际的核算中准确而全面地来完成企业成本核算工作。从某种意义上来说，良好的成本核算将促进企业的经营，为企业赢得更多的利润，对企业的未来发展将起到积极性作用。

参考文献

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