关于采矿企业外包劳务的会计核算与涉税研究

刘伟

摘要：矿产资源是国民经济和社会稳健发展的重要基础物质，以此为核心的采矿企业则在整个国计民生中占有着十分重要的地位。采矿企业在整个运营过程中，管理制度和运转模式的不同，会对其主营业务的内容及性质产生很大的影响，从而作用于相关税种和税务的构成。采矿企业的劳务外包，则是其较为常见的一种经营手段，其会涉及会计核算的内容的日常变更、增值税和营业税的对应选择，以及税负的不同承担。会计是税务的基础，但又有别于税务，基于“营改增”的时代背景，对采矿企业外包劳务的会计核算和涉税事宜进行相应的研究，具有重要的现实和理论意义。

关键词：采矿企业 外包劳务 会计核算 涉税

一、采矿企业劳务外包的趋势背景

随着企业的不断发展，加之市场经济运转模式的逐渐变更，企业基于做大做强的战略思考，会进行相应的策略选择，而业务外包则是其经营手段的常用选择。采矿企业以金属、非金属和油气煤炭等开采为主营的业务特点，决定了其开发周期较长、开发业务复杂和资金占用量巨大的本质特征，同时也就直接决定了其会计核算的复杂性和税务筹划的空间性。而且，在采矿企业不断发展和业务经营不断拓展的背景下，其想要将不良资产和业务进行剥离外包，保留核心业务，以图以更完备的组装模式轻装上阵，于是，劳务外包便在这样的背景下迅速发展起来。劳务外包是基于企业长期战略管理的需要，从财务层面来说，其主要会涉及会计核算和相关税种的处理变化，这对采矿企业的财务能力提出了新的更高要求。一方面，采矿企业应该基于财务管理和企业长期的发展需求，并结合主营业务的特点，遵循相关会计政策的引导，做好基本的会计核算工作；另一方面，采矿企业则应该从税务筹划角度出发，致力于企业价值的增长，充分用各税种税收优惠的差异，实现理想的税收筹划。因此，采矿企业在劳务外包的背景下，应该以会计核算为基础，充分做好涉税的相关研究，并履行良好的税务筹划。

二、采矿企业外包劳务会计核算的探究

（一）采矿企业外包劳务的成本核算的方式和构成研究

近年来，采矿企业涉及的劳务外包范围较广，结算方式也较为复杂，劳务外包的成本比重也逐年增大，因此其涉及的会计核算也越发显得重要。采矿企业所涉及的劳务外包主要有井下作业劳务、井下开采工程、供矿、井下机车修理及通风系统维护等。而采矿企业与对方单位采用的结算方式，主要是按照一定的工作量进行劳务费的结算（劳务费包括职工薪酬标准加上管理费），有时也采用施工工程量、采矿的吨数以及修理的机车数等进行劳务费的结算。而对于成本构成的核算，需要分劳务外包的不同类别，进行不同会计科目的核算，以及相应金额的计量，例如针对井下矿石的运输和人行道的巷道，由于其使用年限与矿山的基本服务年限相一致，其会计核算是按照固定资产进行归类管理，而针对开采矿石而形成的采场，由于存在着矿石崩落的风险，按照会计处理中实质重于形式的原则，采场外包形成的费用纳入了成本核算体系中去。由于采矿企业对矿业资源的权属，使得劳务外包单位并无产品销售的权力，其更多的只是单纯地提供劳务，因而只要不涉及井下基础的建设工程，其产生的费用都会归入到成本部分中去，其所涉及的主要内容有：提供的劳务费用、投入的直接材料费、设备的租赁费以及管理费用和各项税金。综上所述，采矿企业在劳务外包的背景下，需要区分项目内容的不同，进行会计要素的归类，以提供更为可靠相关的会计信息。

（二）采矿企业外包劳务所涉及成本的具体核算

一般而言，采矿企业在进行劳务外包时，所进行的相关成本核算，是需要结合其自身所采用的成本方法，本文假设某A企业采用的是作业成本法进行成本的核算，在其完全能够自产自销的情形下，其完整地进行生产投入的记录，按作业项目进行深入的核算，成本的整个归集、分配以及核算，都有一套完整的遵循体系。具体而言，其主要用以下三种方法进行外包成本的核算。首先，采用还原法进行外包成本的核算，如果企业存有大量的劳务外包，受限于传统核算体制和管理层已有的思维模式，需要将劳务外包成本还原到作业项目，具体操作如下：在制造费用下增设“外包成本”明细科目，用于核算难以清晰划分的材料以及人工费等外包劳务涉及的花费，诸如井下机车修理的外包劳务，其所包含的人工、材料和动力，按照合同总价进行最终的结算，却不能具体划分到哪个项目，所以通过制造费用科目，通过系统的分配，最终归集到相应的作业项目；此外，在成本项目下加设“其他成本”的明细，用于核算相关的外包劳务费用，但其并不构成采矿企业的工资总额。其次，采用增设成本核算系统法进行外包成本的核算，主要从科目设置、成本归集以及成本的分配和结转三个方面阐述，针对科目设置，需要在基本生产下设三个平行的明细科目——综合成本、资产成本和外包成本，而外包成本下可再设三级、四级明细科目，采矿企业多参照自产成本进行核算，外包成本平行明细科目同属于成本类科目，如在进行外包费用的实际结算时，借“往来科目”，贷“现金或银行存款”，结算时，借“基本生产—外包成本—中段掘进—材料费”，贷“往来科目”，单独清晰地进行外包成本的反映；针对成本的归集，则需要分门别类地进行作业项目的归集核算，这需要通过外包劳务的属性判断和分析；针对成本的分配和结转，主要是制造费用的分配，可以采用工资、工时等分配方法，也可以采用交叉分配方法。最后，采用成本报表法进行外包成本的核算，将发生的外包费用按照一定的比例在各作业项目间进行分摊，而不会另设科目，通过编制独立的报表予以充分反映。采矿企业一般会根据外包劳务所属的发展期，进行上述三种方法的选择运用，以便能够真实、客观地反映外包成本的相关信息。

三、采矿企业外包劳务涉及税种的相关研究

（一）采矿企业外包劳务所涉及增值税的相关探究

采矿企业将部分劳务进行外包后，会由于涉及劳务内容和性质的不同，形成增值税和营业税的不同纳税范围，在营改增普遍实施后，采矿企业外包劳务所涉及的增值税纳税范围逐渐增大，需要企业在进行日常的会计核算、发票的领取开具以及税务申报缴纳等板块，做好必要的适应性改变。针对采矿企业外包劳务所涉及的增值税，应该首先进行劳务的内容鉴别，分析其是否属于增值税的纳税范围，例如，对方单位所提供的劳务是“矿产资源的开采、挖掘、切割、破碎、分拣、洗选等”，则应该缴纳增值税，依据对方单位开具的增值税专用发票，进行进项税的核算、登记以及规定的抵扣。而针对既有增值税业务又有营业税业务的采矿企业外包劳务，则应该根据具体劳务项目，区别于混合销售的定义，明确对方单位并不会提供货物的销售，没有货物的产出，只是劳务的销售，应当按照增值税暂行条例实施细则第七条规定，纳税人兼营非增值税应税项目，分别进行货物与劳务的销售额与非增值税营业额的核算。而一旦符合混合销售的相关劳务，则应该全额进行增值税的核算。

（二）采矿企业外包劳务所涉及的营业税的相关探究

采矿企业在将部分劳务进行外包时，某些项目属于营业税的征税范围，对方单位会依据项目内容进行营业税发票的开具。但是，由于营改增实施过程中，存在着一些文件定义较为模糊的情况，造成国税系统与地税系统的认定不一致，从而进一步导致采矿企业在无法确定什么是合规发票的情形下，暂时停止对施工队索要发票，而造成相关成本难以及时入账。因而，在需要相关文件对纳税范围进行准确界定的基础上，应该根据增值税和营业税的准确定义，采矿企业自身并配合税务系统进行纳税范围的界定，以防止纳税不清等状况的出现。根据有关学者的深入分析，认为营业税劳务是对矿山（不动产）的处理，增值税劳务是对矿石（动产）的处理，实质是对矿山的委托加工，即营业税劳务在前，增值税劳务在后，两者以矿体为界。由上述分析可知，采矿企业在进行相关劳务的外包时，必须区分好营业税和增值税不同的纳税范围，以利于会计核算和税务申报的开展。

（三）采矿企业外包劳务情形下的税务筹划研究

税务筹划是现代企业追求可持续发展的必要选择，能够激活企业资金链条、提升企业价值，以促进企业的长远发展。采矿企业在普遍的劳务外包的情形下，应该结合新的业务特点，进行相应的税务筹划。具体而言，可以从以下两个方面展开，一方面，采矿企业应该从施工单位的选择上进行着手，因为外包的劳务可能涉及增值税的纳税范围，采矿企业应该选择具有独立法人资格的，其自身或者税务机关能够代开增值税专用发票，从而其自身才能享受到增值税进项税额抵扣的益处；而另一方面，采矿企业则应该充分利用各项税收优惠政策，尽力满足相应的条件，以纳入减免税的阵营中，获得税收层面的相应优惠，以获得企业价值的提升。

四、结语

采矿企业的外包劳务模式，是市场经济条件下采矿企业的必选之路，既能优化资源配置，又能提升自身效益。但是，在整个过程中，采矿企业必须从财务层面，做好外包劳务的会计核算和税务处理，以实现既定的目标。

（作者单位：内蒙古包头鑫达黄金矿业有限责任公司）