衡量和管理客户盈利性

Gary+Cokins

企业为其股东和所有者创造的价值都来源于客户——现有客户以及未来可能赢得的客户。为了保持竞争力，企业必须决定如何才能更长时间地保有客户、壮大客户群、让客户带来更多的利润、更有效地服务客户以及赢得更多能够带来利润的客户。

但是要实现上述理想状态，我们首先需要解决一个问题。客户日益将供应商的产品和标准服务线视为商品，这就意味着供应商必须有所转变，针对不同类型的现有客户，实现服务、供应、折扣以及交易的差异化，以期留住和开发客户。此外，企业应该将主要精力放在营销和销售工作上，以开拓新客户，与企业现有的客户相比，这类新客户能够带来更高的利润。

随着企业从以产品为中心向以客户为中心转变，它们需要认清现实，不要再盲目相信几乎所有的现有客户都能为企业带来利润这一神话。一些要求苛刻的客户可能无利可图！然而不幸的是，许多公司的管理会计系统无法提供客户的盈利性信息，无法为客户分析提供支持，例如哪类客户需要保留、哪类客户需要发展、哪些客户需要争取回来以及哪些类型的新客户需要开拓。随着关注焦点从产品转向顾客，经理们越发需要细化的非产品相关的成本信息，为与客户相关的成本信息以及无形资产相关的成本信息提供支持，例如客户忠诚度、社交媒体上有关公司自身及竞争对手的信息传播等。当前，许多公司CFO的职能与市场营销和销售职能之间还存在相当大的差距，这一差距需要弥补！

这是根本问题之所在。借助会计传统的产品毛利率报告，经理们无法弄清更为重要、也更为相关的总收入报表的“下半部分”，即所有的利润率层级，而且这些层级应该从客户相关费用（如分销渠道、销售、客户服务、信用和营销费用）的角度出发加以报告。

营销和销售部门已凭直觉开始怀疑客户中存在利润贡献度高的客户以及几乎无利可图的客户，但管理会计师却迟迟没有改革计量方法和系统，无法提供证据来支持市场营销和销售部门的判断。而销售队伍的薪酬激励（如佣金）通常仅以销售收入作为基础，这让问题进一步复杂化。企业需要做的不仅仅是提高市场占有率、促进销售增长，更需要扩大能够带来利润的销售份额。薪酬激励机制应该将客户的销量和利润结合起来。

哪些客户最为麻烦？他们在多大程度上拉低了企业的利润率？哪些客户具有价值？有价值的客户与能够带来利润的客户之间有何区别？更为重要的是，一旦这些问题得到解答，管理者和员工应当采取什么整改措施来提高客户的利润贡献？要回答这个问题，计量是关键。

好客户与差客户

有些客户购买的主要是低利润率的产品组合。所购买的产品组合及标准服务线自身成本，再加上客户服务这类非产品相关的成本，这些客户对供应商而言就可能无利可图。即便某些客户购买的产品组合利润率相对较高，但他们可能会提出很多的额外服务需求，所以此类客户也可能是无利可图的。企业应如何正确衡量客户的盈利性？在极端情况下，企业应如何放弃或“开除”一个没有任何利润贡献前景的客户？

每个供应商都拥有笔者所称的好客户和差客户。低维护度的“好”客户发送的都是标准订单，没有额外要求和麻烦，而高维护度的“差”客户总是要求供应商提供非标准化的产品和服务，例如特殊的交货要求。举例来说，后者不断退回货物或联系供应商的服务平台。相比之下，前者只是购买某个公司的产品或服务线，很少给供应商带来麻烦。高维护度客户的额外服务费用累计起来也不容小觑。对此，企业能做什么呢？答案是对所有客户的盈利性水平进行衡量，而后利用“利润率管理”技巧来提高所有客户的利润贡献水平，笔者将在下文讨论这个技巧。

几十年以来，人们一直在研究这个问题。早在1922年，William B. Castenholtz在《产品的销售及管理费用应用问题》一文（发表在美国成本会计师协会（NACA）年刊上）中写到：“很多时候，尽管成本系统可能已近乎完美，几乎涵盖工厂所有的经济信息，制造商仍有可能因销售和管理费用控制不力而导致损失。但事实上，除非制造商在（与生产相关的）销售和管理成本控制上实施了相同的（成本核算）原则，否则通过有效的低成本生产所取得的整体优势可能会丧失殆尽。”

追求利润的真相

为了保持竞争力，企业必须弄清楚它的利润来源，并了解自身的费用和成本结构。在此基础上，企业可以采取什么样的行动来提高利润？针对那些完全无法带来利润的客户，企业可以尝试被动性选择，逐步提高价格或为额外工作收取额外费用，以期客户能转向其他企业。针对能够带来利润的客户，企业可能希望减少客户给员工带来的额外工作（例如不必要的额外产品包装）、简化交货流程、或通过价格激励改变客户的行为，如此一来，这些客户对企业提出的工作量需求就会有所减少。

作业成本核算法（ABC）能够经济、准确地追踪某个组织计入产品、各类渠道以及客户的资源性费用（如工资、物质）消耗情况，这些渠道和客户群体向企业提出的工作量需求是不同的。如果没有一个合理的系统将这些所谓的“不可追踪”成本追溯至其资源源头，这将是不可接受的。ABC就是这样一个系统。然而，许多公司至今尚未采用。

ABC是一个多层次的成本再分配网络

ABC采用多步骤来追踪和分割所有的资源性费用，借助成本分配网络来计算成本并分配给最终的成本对象：产品、服务线、渠道和客户。ABC遵循的是成本核算的因果原则（即因果关系）来处理成本消耗关系，因而能提高报告的准确性。

在一个复杂的、存在大量支持性工作的组织中，可能存在一条牢固的间接工作活动链条，这些间接活动发生在直接活动之前，而后者最终指向最终成本对象。这些链条形成业务活动衔接式的成本分配，并依靠中间作业成本驱动因素追踪至消耗活动，这种方式与最终成本对象依靠作业成本驱动因素、根据自身的多样性和变化来重新分配成本的方式一样。

将间接成本转化为直接成本不再像过去一样是一个难以解决的问题。集成的ABC软件允许进行中间直接成本核算，使其成为一个本地进程、内部客户或形成业务需求的必要组成部分。它还可以跟踪最终成本对象之间的成本归集。与传统的系统（如死板的成本中心成本逐步分配法）相比，资源和作业成本驱动因素将费用重新分配至更加本地化、细化的业务活动层级中，而传统的系统仅仅依靠单一的成本分配因素来处理整个支持性部门的成本，从而降低了成本核算的准确性。

ABC软件采用主干线式设计，因此，成本能够在其中灵活地按照相应比例流动。最终，ABC通过费用分配和跟踪网络将100%的资源性费用重新分配到产品、服务线、渠道、客户以及业务维护工作的最终累积成本中。通过成本在整个网络中分配，成本状况具有了可视性，具体解释了作业成本驱动因素如何按照因果关系来“驱动”成本。这种可视性有助于企业明确哪些环节需要重点加以改进。

请看图1中的ABC成本分配网络，该网络由三个模块组成，并通过成本分配路径连接在一起。ABC提供了一个时期（如一个月）的成本概貌。将成本分配路径想象成宽阔的主管道和狭窄的分管道，每条路径的直径大小反映了流经管道的成本量。ABC模型的强大之处在于成本分配路径及其流量彻底完整地跟踪了成本——从资源性费用到每类客户（以及选择性地到每个特定客户）。客户是供应商所有费用和后续成本耗费的根源所在。

要理解为什么客户是成本的起源，我们可在脑海中将图1所有的路径箭头倒转方向，即由底部指向顶部。通过完全颠倒，我们可以发现所有费用都源于客户的需求拉动，并且计算得出的成本沿着反方向简单地计量了这一拉动的影响。

处于图1中成本分配网络顶部的资源提供了开展工作可用的资源容量信息。我们设想资源性费用反映在组织的支票簿中，表现为采购支付和员工工资形式。资源可表现为工资、经营性用品或电力等（摊销性现金支出，例如前期折旧，也可以建模）。就是在该步骤中，根据将资源性费用转化为作业成本这一机制，我们识别并计量“资源成本驱动因素”。跟踪或分配资源性费用的依据之一就是员工或设备执行业务活动所花费的时间（例如多少分钟）。一个更通用的基础就是使用时间分割百分比，将资源百分之百地分配到业务活动中。

工作由员工或资产执行，在业务活动模型中资源被转化成某种类型的产出。作业成本驱动因素是完成这项任务的机制。以仓库为例，其作业成本驱动因素就是提取的库存项目数量；就银行而言，则是处理的汽车贷款数量；而对于医院，就是进行的血液检查次数。ABC的好处之一就是能提供单位成本消耗率，这一指标对于基准比对研究以及未来费用和成本预测（如滚动财务预测、假设情景分析以及外包决策）十分有用（对于后者，“预测”赋予管理会计不同的工作内容，其中涉及资源产能费用的分类，将其划分为沉没、固定、阶段性固定或可变等几类，而分类取决于规划期时长和决策类型。本文不会讨论这些概念，但它们的确重要）。

最终成本对象处于成本分配网络的底部，代表着广泛多样的产出和服务，这也是成本的最终归集环节。客户是最终成本对象的终端。他们提出需求，产生资源性费用。最终成本对象可以被视为是关于“什么内容或为谁而做”的作业活动。在先进的成本核算模型中，资产负债表项目如存货或客户应收账款，可通过“资本驱动因素成本”（如产品的平均库存水平或客户应收账款的周转天数）来进行跟踪。

现组织的某些活动并不直接增加客户价值，也不会提高响应能力和响应质量。但这并不意味着企业可以取消或者减少这些活动，同时又不会危害到业务活动。例如，编制必需的监管报告肯定不会增加任何产品的价值或提高顾客的满意度。然而，这种类型的业务活动对组织具有价值，因为它让企业能够依法运行。这些类型活动的费用一般可追溯至一个通常称为业务维护成本的“维护成本对象”组。这些业务维护成本不涉及产品制造或交付，也不涉及客户服务，但这些成本确实需要企业用收入加以覆盖，之后才能决定企业的总利润有多少。

拥有一个良好的ABC系统的关键在于其成本分配网的设计和架构。网络中的“节点”是源头也是终点，在这些节点上，所有的费用通过成本计算得以重新分配。成本分配网与其节点为决策制定提供了实用且有价值的数据。

提高客户的利润贡献度

企业所面临的关键挑战不是仅仅利用ABC从交易数据中计算得出有效的客户盈利性信息，而是如何真正明智地使用这些信息。这样做的好处就是企业可以确定客户的盈利提升潜力，而后通过明智决策和行动来将这一潜力转变为现实。

图2对图1中ABC成本分配网络的最终成本对象模块进行了更详细的分解。它在底部的最终成本对象模块中列示了成本“嵌套”消费序列的两个层级。我们可将这个消费序列比作捕食动物食物链，其中大型哺乳动物吃小型哺乳动物，而小型哺乳动物吃植物。最后，最终成本对象的终端——客户，将消耗除业务维护成本以外的其他所有最终成本对象的成本。

在每一个主要的最终成本对象类别（如供应商、产品/服务线以及客户）中，每个类别都有自己的“维护成本”类型，这些维护成本也可通过成本对象的成本驱动因素分配至最终产品或最终客户，以反映不同的消耗关系。

业务成本驱动因素从左至右的顺序排列形成了利润率层级，就像一层层的洋葱皮。其结果就是，企业现在可以针对每个客户、逻辑分部或客户分组编制出有效的损益报表。

通过ABC的损益报表，管理人员可以查看单个产品和单条服务线的购买详情。它们是高利润率产品和低利润率产品的组合，可根据各自的单位成本和价格，计算出一个复合平均值。管理者还可深究产品组合利润率的细节，挖掘出更多的有用信息。此外，针对每个产品或每条标准服务线，使用者还可以进一步研究每个产品和每条服务线的业务活动和材料的构成内容及成本。这个客户损益信息对许多员工已经有所怀疑的事情进行了量化。并非所有客户都是一样的，除销售量之外，它们的利润贡献水平也不同。

虽然客户满意度和忠诚度十分重要，但企业更长远的目标是将每个客户视为股票投资组合中的一项投资，通过提高客户利润贡献来提高企业的盈利能力，为股东创造价值。想想看，企业采取行动的目的是提高财务角度的“客户回报”（ROC）。总要在通过管理客户服务水平以赢得客户忠诚度与如此行事的需求及开销对股东财富所造成的影响之间找到一个平衡。

任何一个公司的损益报表都存在两个主要的利润率层级：

（1）依据客户购买的产品和服务线组合；

（2）在产品和服务线的独特组合之外，依据“服务成本”。

图3将这两个层级结合起来，将之分别作为坐标图的纵轴和横轴：①每个客户所购买产品的“复合产品利润率”（反映客户的净价格）；②这些客户的服务成本。单个客户（或具有相似特征的客户分组）位于一个交叉点上，而圆形交叉点的直径反映了每个用户的利润贡献水平。图3打破了销售量最高的客户也会带来最多利润的神话。我们的目标是使所有客户都能贡献更多的利润，也就是将客户推移到坐标图的左上角。附加费定价、进阶销售和交叉销售等活动就能取得这样的效果。

通过应用分析软件，根据产品或服务交易市场的购物篮分析，财务和营销团队可以共同确定“次优供应建议”。该分析采用“关联规则”，可以确定交易数据中常紧跟在其他项目后的项目。例如，如果客户购买了物品A和B，他们往往还会购买物品C。有了这个认识，企业可以向购买了物品A和B的客户推荐物品C。

扩展职能

许多文章都已讨论过CFO的角色扩展问题，他们承担了战略顾问的角色，实现了从“数豆者”到“种豆者”的转变。现在是时候对CFO的会计和财务职能进行扩展了，不应再局限于财务会计、报告、治理责任和成本控制。CFO可以向销售和市场营销部门提供支持，帮助他们确定那些需要留住、发展、争取回来的更具吸引力的客户，开拓那些相对能贡献更多利润和更具价值的客户。

（原文刊载于美国管理会计师协会《战略财务》杂志）