基于环境成本的企业履行环境责任的内部治理机制探讨

黄晓梅

基于环境成本的企业履行环境责任的内部治理机制探讨

黄晓梅

企业环境责任的履行在短期内往往会影响到企业的经济利益，使企业主动履行环境责任的积极性大大降低，这就需要利用企业的经济特征来调动其内在的自主性动力。而环境成本具有环境性与经济性的双重效应，体现了企业对环境责任的履行。因此，加强企业环境成本管理，从企业内部推动环境责任的履行，是企业实现经济与环境共赢的一项重要任务。

环境成本；环境责任；内部治理机制

环境问题是一个既重大又复杂的综合性问题，它不仅体现在社会责任领域，更直接体现在经济领域，特别是体现在了企业的生产经营行为等方面，即企业在实施经济活动的同时，必须履行相应的环境保护的责任。

一、企业环境责任的内涵及履行现状

企业环境责任是指企业在谋求自身盈利最大化和股东权益最大化的过程中，为了维护生态环境以及促进社会经济可持续发展而担负的社会责任，包括与环境保护相关的环境法律责任和环境道德责任。当前，我国的环境污染问题非常严重，尽管局部地区已有所改善，但总体情况令人担忧。企业作为现代社会经济生活的主角，在生产经营过程中，常常会对环境造成各种各样的负面影响，成为环境问题形成的主要源头。因此，在环境污染极其严重以及自然资源如此稀缺的今天，承担环境责任的主体理应是企业。但目前，无论是环境法律责任方面还是环境道德责任履行方面，企业所表现出来的都不尽如人意。相当多的企业为了满足自身的利益，在经营过程中不惜以各种方式逃避和掩盖他们的环境破坏行为，环保短期行为严重，甚至知法犯法。

二、企业环境责任缺失的原因及动力分析

企业环境责任缺失的原因是多方面的，从外部环境来看，相关法律法规的不完善，使企业在履行环境责任时缺乏操作的依据，加上政府在外部监管方面的不力以及社会公众环保意识的不强，无法起到有效监督和激励作用。而从企业自身来说，除了文化因素所体现出的企业自身道德文化缺失、环境责任意识薄弱、企业目标定位短视，以及技术因素所体现出的治污技术落后，环保设备陈旧造成企业环境责任履行积极性不高之外，经济因素成为影响企业环境责任履行行为的最直接现实的因素。这是因为，企业作为理性的经济人，追求利润是企业存在的根本前提。企业在考虑是否履行环境责任时，同样也会考虑成本和收益之间的关系，只有当履行环境责任所带来的收益大于成本时，企业才会愿意主动履行环境责任；反之，则不然。比如当一个企业投入了较高的环保设备资金，而收益见效却很迟缓，甚至于在设备投入运行之后相当长一段时期，其所带来的回报仍远远小于投资额，这就与企业逐利性的天性及其利润最大化的目标相悖，使企业放弃对环境责任的履行。可见，环境问题主要还是一个经济问题，企业的经济利益在很大程度上决定了企业的环境保护行为。

行为是由动机驱使的，企业是否能够积极主动履行环境责任，一定程度上取决于企业是否有足够的动力和行为约束。当前我国企业环境责任缺失的原因既可归结于外部制度约束的不到位，也源于企业自主性动力的不足。自主性动力是基础，外部制度约束起到推动作用，两者是相互传导和制约的。因而从环境成本着手，加强企业环境成本管理，充分发挥环境成本环境性和经济性的双重效应，激发企业履行环境责任的自主性动力，最终实现企业乃至整个社会环境效益和经济效益的双赢。

三、企业环境成本管理的目的及存在的问题

（一）企业环境成本管理的内涵及目的

环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响，而采取或被要求采取的措施所产生的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。环境成本包括自然资源成本和环境污染成本两大类。自然资源成本包括自然资源的耗减、降级、修复等方面的耗费，环境污染成本包括污染物排放、废弃物回收利用与处理、周边环境的绿化等方面的耗费。

目前我国大多数企业没有将环境成本管理纳入到其日常的生产经营管理中。而企业对环境成本投入的初衷就是要尽量减少对环境的破坏，加强企业环境成本管理的目的，就是要明确环境责任主体，按照“谁污染谁治理”的原则，加强环境成本的核算与控制，通过市场以正确的价格信号为导向配置资源，实现企业经济效益和环境效益共赢，最终促进企业主动履行环境责任。

（二）企业环境成本管理存在的问题

近年来，社会及公众的环保意识逐渐提升，相关环保执法部门也开始逐步加大对企业环境污染的处罚力度，生态金融环境对企业的基本要求也在逐步明确，企业已经开始认识到环保的重要性。但由于我国传统的经济发展模式根深蒂固，加上我国市场环境不够完善，企业更多重视的是自身经济效益，使得企业履行环境责任的外部制度约束作用无法充分发挥。相比较于国外，我国企业环境成本管理在核算、控制和信息披露等方面仍存在较大问题。

1.环境成本管理理念落后

文化理念是企业行为的风向标，企业环境责任的履行，也需要有来自文化理念方面的支撑和指导。如果一个企业环境责任观念淡薄，意识不到环境成本管理的重要性，认为企业履行环境责任必然增加其成本支出，生产无害环境的产品或开展无害环境的项目需要更多的成本，只会减少企业利润。在这种观念支配下，这些企业是不会主动履行环境责任的。这也是企业环境责任缺失的一个重要的内在因素。

2.环境成本核算不科学

随着环境问题的日益严峻，我国自《环境保护法》之后，一系列有关环境保护的法律和法规相继出台，但这些法律、法规并没有强制要求企业进行环境成本核算，与环境保护相关的会计准则以及相关的指导性文件的缺失，使企业缺乏统一的核算依据，企业环境成本核算不规范、不科学。

首先，商品价格没有体现环境成本。在传统经济理论中，自然资源费用以及环境保护费用并没有通过市场交易反映到商品价格中，因而商品价格无法体现资源的稀缺程度，从而导致“资源无价，原料低价，产品高价”。同时，环保设施和环保产品因其本身的公益性和非排他性特点，也无法将价值通过市场商品价格体现，从而无法使企业对环保产品的成本投入转变成一种投资行为和竞争方式。其次，环境成本没有单独核算。有些企业出于盈余管理的需要，对所发生的与环境相关的费用进行归集和确认时，随意性较大，有的被归为制造费用间接转入生产成本，有的则被归为管理费用冲减当期损益，而有的则被隐藏到了其他费用或损失项目中，很少有企业单独核算环境成本，并为其建立独立的账户。环境收入也很少能够作为收益得到确认，容易使企业误认为环境治理不利于企业利润的提高，因而影响了环境成本管理的积极性；再其次，环境成本核算的内容不够全面。环境成本可分为内部环境成本和外部环境成本。大多数企业环境成本的核算仅局限于生产阶段所产生的内部环境成本，而忽视产品设计、销售和废弃物处理等环节。同时，只核算那些直接影响其利润的成本，而忽略那些对社会环境造成污染所产生的治理成本和恢复费用以及生态环境降级等外部环境成本，甚至将环境污染成本转嫁于社会，造成环境价格被低估或忽略；最后，环境成本核算方法应用不足。目前我国环境成本计量方法在理论上不断丰富，但与国外相比，仍不够成熟。最为关键的是，这些方法在实际应用时面临诸多障碍，尤其对于那些难以计量的外部环境成本，在技术方面影响了企业环境成本核算的积极性。

3.环境成本控制范围狭窄

从价值链的角度考虑，企业环境成本控制范围既包括内部价值链，也包括外部价值链。企业环境成本控制既要充分涉及产品生命周期中的产品设计、材料采购、生产、营销和废弃物回收等内部价值链各环节，同时，想要提升环境成本的控制效率，就必须从产业布局的角度，将环境责任推广至上下游企业、竞争对手等外部价值链环节。然而目前大多数企业缺少价值链环境成本控制理念，其环境成本控制仍走“先污染，后治理”的老路，只针对末端环节进行环境治理，而忽略了企业环境成本的事前预防，导致企业事后的治理费用很高，环境成本控制模式单一，范围狭窄。

4.环境成本信息的披露不规范

目前，我国还没有较为完善的有关环境成本披露的法律法规，且环境信息披露对于非上市公司而言没有强制要求，使得大部分的企业为了避免麻烦而选择不予披露。而对于被强制要求披露环境信息的上市公司而言，环境成本信息披露不规范，缺乏行业内统一的评判标准，其可比性、相关性和清晰性不够。在披露方式和内容上，企业在报表中披露的主要是那些可以量化的内部环境成本，而将外部环境成本“选择性忽略”。目前，相当多的企业将环境成本并入企业财务报表附注中，这对反映环境成本在企业中的影响程度非常有限，影响了企业环境责任履行的积极性。

5.缺乏相关的规章制度和激励政策

企业环境管理的组织机构缺失，许多企业没有设置专门的环保检测和管理部门，没有配备专门的环保技术人员，没有建立完善的环境成本核算制度，缺乏相应的环境成本控制处理程序以及环境损害应急反应程序等。这些规章制度的缺失或不完善使企业无法形成自觉的环境成本控制意识，也影响了环境责任落实的效果。同时，大多数企业也缺乏一套加强环境成本管理的激励评价机制，不利于激发企业员工的环境责任意识。

6.环保技术投资力度较弱

传统的事后控制处理方式往往导致企业环保投入力度不足。具体表现在：缺乏环保预算；投保环境污染责任保险的积极性较差；环保研发等专项资金投入不足，环保人员综合素质较低；环保技术落后；资源利用水平参差不齐等。造成这种投入不足的原因，一是企业资金的不充足。我国企业尤其是数量巨大的中小企业，其整体大多处于资本积累阶段。二是观念上的原因。即认为加大环保资金和人力投入只会增加企业的经营成本；三是企业环保技术不高。治污技术水平高低很大程度上决定了环境污染的治理效率。

四、建立基于环境成本的企业环境责任内部治理机制

（一）培育和提升企业环境责任意识，确立新的企业绩效观

一个行业成熟的标志之一就是具有强烈的自我意识，包括环保思维。一个企业的企业文化涵盖了环保思维，那么这个企业的形象无疑会得到社会的认可。因此，企业如果想追求更长远的发展，就必须具有环境责任意识。企业的管理者应该认识到，企业环境责任的履行，不仅有利于改善企业的经营环境，还有助于企业树立良好的形象，赢得政府的支持及消费者的认同，这些无形收益为企业的长远发展创造了条件。

传统的绩效观易误导人们只重视眼前经济利益，其绩效评价也局限于成本与收益之比所体现出来的盈利能力，容易导致企业急功近利，一旦造成严重的环境问题，企业将面临巨额的治理成本，反而影响企业的经济利益。新的企业绩效观突出三层涵义：一是既要关注短期经济效益，更要重视长期经济效益；二是企业的绩效包含经济和环境两个方面，且两者是相互作用、相互促进的；三是环境成本与企业绩效间呈正相关性，企业投入了相应的环境成本，将会提高企业的资源利用率，减少或消除废弃物，降低企业的环境风险。同时，因为环境效益的提高，企业得到消费者和市场的青睐，市场占有率提高，还有可能获得政府的环境补贴以及相应的税收政策优惠，企业经济绩效进一步提高。

（二）拓宽企业成本管理目标，加大环保技术投资力度

提高经济效益和自身的盈利能力是传统的企业成本管理目标，但仅局限于企业内部生产成本的耗费和补偿，不包括环境成本。这样的成本管理目标单一而狭隘，易导致企业虚增收益。因此，新的成本管理目标加入了环境成本，并赋予“节约”的新涵义，一方面，强调更加关注对自然资源的节约，降低能源和原材料的消耗，并能重复循环利用；另一方面也更加强调重视事前预防成本的投入，才能避免事后治污费用过高的状况，从根本上把“末端治理”转变为“源头治理”。

同时，我国大多数企业环保技术仍较落后，研发能力不强。因此，要依靠企业的科研力量提高治污技术的水平，就必须重视对环保研发方面的投入。环保治污技术水平提高了，治污成本减少了，甚至于通过治理污染变废为宝并从中取得了收益，那么企业就会主动去治污。

（三）完善企业环境成本核算内容，加强环境成本核算方法的应用

首先，拓宽企业环境成本的核算范围，尽可能分行业界定环境成本构成的内容，既要核算企业内部的环境成本，也要核算外部环境成本。尤其对于资源消耗型的企业，应增加生态补偿成本和资源有偿使用成本等，弥补环境成本的补偿不足；其次，企业应将环境成本设为一级会计科目，并体现在利润表中。同时编制环境成本表，以明确反映环境成本各具体项目的投入情况，并体现出环境成本投入后对社会经济效益和环境效益的影响，帮助政府监管机构加强监督，使社会公众加深对企业环保投入方面的了解；最后，由于环境成本的复杂性和隐蔽性，有必要对传统成本核算方式进行适当改进，例如利用作业成本法找出环境成本产生的动因，从源头上把控环境成本的形成，同时加强环境成本核算方法的实际应用。另外，企业可建立和完善企业环境成本管理系统，建立环保数据库，明确权责，提高管理者环境成本管理工作的有效性。

（四）拓宽环境成本控制范围，制定完善的环境成本控制机制

企业应从价值链的角度来考虑环境成本控制，在研究设计阶段，企业就应将环境保护的相关思想注入到设计中来，包括材料选择、产品使用以及可回收设计这三个环节；在采购阶段，实施绿色采购，选择污染性更小的原辅料，从长远角度来看，可以降低企业的环境成本，其性价比更高；在生产阶段，采取清洁生产方式，引进先进生产工艺和环保设备，改善其运营能力，实现废弃物的“减量化、无害化、资源化”，提高企业资源的利用率，降低企业整体的环境成本；在销售阶段，加强同具有绿色意识的中间商之间的合作，积极采用绿色营销方式，向公众宣传环保知识以及企业产品的绿色性等，争取获得忠实的顾客群和货源；在产品售后的最终处置阶段，为了尽可能降低废弃物对周围环境的影响，减少环境带来的风险，企业应当重视对产品废弃物的回收与利用。

企业环境责任不仅是单个企业的行为，也是企业所在的整个产业价值链中各企业的环境责任行为。首先，企业应积极寻找合适的供应商，通过合作双方可以建立环境成本等信息共享机制，使供应商提供更加环保的原材料给企业，使企业的产品更具绿色性，降低企业环境成本。其次，企业应加强同具有绿色形象的经销商的协同合作，不仅有助于企业绿色形象的建立，而且还有助于双方从生态角度更好地规划产品废弃物的处理和利用；最后，通过对竞争对手的深入了解和分析，可以帮助企业获得竞争优势，有的放矢地调整本企业的环境成本控制方式。从另一个角度来说，处于同一产业链和竞争关系的不同企业，彼此间的监督约束也会促进企业乃至整个产业的环境责任的履行。

（五）及时披露企业环境成本信息，积极投保环境责任险

企业履行环境责任的重要方式之一就是进行环境责任信息公开。企业应该及时转换思维方式，为了树立企业合法守规的良好形象，就必须及时有效地披露环境信息，尤其是在企业应对政府监管、环境诉讼和媒体报道时。除了上市公司按要求必须披露有关环境信息外，其他企业也至少要披露环境法律责任。在披露内容上，不仅要披露那些可以量化的环境成本信息，包括环境资产、环境负债、环境收益等，还要披露那些间接的员工环保教育以及日常环保设备维护与维修等内容。尤其对于污染防治、污染物排放必须要定期披露；在披露方式上，除了以报告形式将环境成本信息提交环境监管部门外，企业应根据不同的信息使用者与使用目的，可以选择在其财务报表附注中说明，也可以形成单独的环境财务报告，还可以通过网络、电视媒体进行及时零散披露。

随着绿色会计的普及以及我国各项环境法规的出台，环境导致的企业风险越来越受到关注。因而，企业应积极投保环境责任险。一是有利于明确环境责任主体，帮助企业分担环境纠纷和环境风险，加强突发性环境污染管理，使企业能够迅速恢复生产，减轻企业履责压力，规避企业违法行为，增加企业的商誉；二是通过保险公司提供专业保险服务，整合社会各方资源，发挥环境监督作用，不仅有利于民事赔偿责任的正常行使，而且使投保企业在规范约束和保险激励双重作用下，有动力和能力减少污染事故发生的几率，提高环境责任履行的积极性；三是通过投保环境责任险，企业可以把不确定的巨额损失，转化成少量的、但相对固定的保险费支出，保证了经营成本的均衡和财务成果的稳定。

（六）完善相关的规章制度，健全企业内部激励约束机制

一个追求长远发展的企业一定建有完善的自我约束和激励机制。除了国家相关机构应尽快出台一些与环境成本相关的法律法规之外，企业也应从内部控制入手，加强环境成本管理，促进环境责任的履行。一方面，企业应积极推广实施IS014000环境管理体系国际标准，提高环境管理水平，不断降低环境成本和环境污染程度。企业还应根据环境保护法，建立健全与环境成本管理相关的内部规章制度；另一方面，要建立一套完整的考核与奖惩制度。从上到下逐级设置一定的环境责任目标、方针，明确具体任务，对各级企业负责人实行工作问责制，形成约束机制，并根据任务的完成状况，设定相应的奖励及处罚措施。利用环境成本评价指标来激发企业员工的环境责任感，提高他们的环保积极性。

本文系江苏省高校哲学社会科学研究基金项目“基于环境成本视角的企业环境责任履行机制研究”（项目编号：2014SJB677）的阶段性研究成果。

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［2］王梦雪.矿山企业环境成本与环境责任相称性分析［D］.北京：首都经济贸易大学，2014.

［3］张越.企业环境成本的战略管理探析［J］.山西农经，2015 （10）.

（作者单位：淮阴工学院）