浅议我国政府资产负债表编制的难点及建议

陈莉

摘要：本文针对政府资产负债表的编制难点进行分析，一方面从会计基础假设、会计核算基础、记账方法等方面概述编制要点，另一方面从政府资产负债表的构成要素来分析编制要点，对构成要素进行定义。

借鉴相关政府的经验，并提出适合我国政府会计的编制建议。

关键词：政府资产 政府负债 政府资产负债表

中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）03

一、 我国政府资产负债表的编制难点

（一）资产庞大，口径不一，难以统计

1.组织机构多种而复杂，统计花费时间长，成本费用高。我国政府机构分为国务院和各级人民政府，其中国务院有25个部门，而各级人民又分为省—市—县—乡四级，如果一级一级的统计登记下去，势必花费大量的人力物力，汇总数据的时间也会相当长。

2.各单位属于不同政府机构，难以登记。例如：国有非金融企业由国资委管，事业单位由财政部管理，财政部门对其管辖下的各机构部门拨款没有及时完整的统计。

3.存在中央政府和地方政府共同管理的国企，如何区分其范围是一大难题。比如：中央政府监管着中央企业，地方政府监管地方企业，在我国分税制的体系下，中央与地方有着共同享有的税，包括：个人所得税、增值税、资源税、企业所得税外商投资企业和外国企业所得税、证券交易印花税，向国税局和地税局缴纳的税款由于是按税种划分，难免纵横交错，有在中央政府缴纳的税款也需在地方政府缴纳，准确地把中央政府和地方政府的税收比例划分出来还是很困难的。

4.政府借贷频繁复杂，难以及时统计。政府的借贷一般是通过各种融资平台进行贷款，利用贷款进行各种投资及各种经济建设活动。我国各种经济活动活跃，无论是国与国之间，还是地方政府之间借贷都十分频繁，统计复杂。

5.我国地大物博，还存在着一些经济资源没有进行历史统计过，无法合理估价。例如各种森林资源、有色金属矿产、生物资源等。要完整的统计出它们的价值有一定的难度。

（二）隐形债务和或有负债该如何统计

伴随着市场经济的发展，社会的资源配置的主体是市场，而政府只能在对市场资源进行适当的调控。而现阶段，政府与市场对资源的调控并不协调，造成了一系列的债务需要政府承担，这就是所谓的隐性债务和或有债务。隐性债务和或有负债都是潜在的债务危机。另外或有负债的大小取决于违约的几率，违约几率高，债务存在性可能越高，违约几率低，债务存在性可能越低，我们难以准确地估计其几率的高低。我国主要的或有负债是地方政府债务，一些地方政府为了融资通过信托投资机构进行贷款，并以地方政府的财政收入作责任担保，这些贷款的规模如何，我们无法知道，地方的财政也只是作为一个担保，是否偿还，由谁偿还也是未知，第一偿还人是信托投资机构和国企，其次才是起担保作用的地方政府。

（三）数据信息收集的失误

在收集各种资产负债信息数据时，总有个别原因使得到的数据存在缺陷。第一，某些免费为人们提供服务的公共设施无法提供收益，应该纳入政府资产吗？第二，无形资产该如何计价？第三，政府的某些办公资产该如何计量，不能按照历史成本计量，但是按照如果公允价值，这些资产需要按照市场的价值计量，市场价格存在波动性，频繁调整，数据更新也不能及时，而且在政府的某些部门存在的资产不一定有市场价格。第四，我国有接近4万亿美元的外汇储备，这些储备在意义上来说应该计入负债项目栏，但又将它计入了资产，如何归集外汇储备是个问题，不能解决这个问题在登记资产负债表就会存在着数据失误。

（四）政府会计核算的体制问题

1998年，我国财政部规定我国政府以收付实现制为确认基础的预算会计体系一直沿用至今，但慢慢发现采用收付实现制的预算会计体系存在着严重的问题：

1.预算会计体系无法适应不断改革后采用绩效管理进行成本核算和财务核算的政府会计。内容不够齐全，过程不够完善，只对我国政府的财政款项拨出进行了账务处理，对于拨出款项的后续过程核定和付款使用情况没有进行任何的记录，导致所需要的政府现金流量和政绩管理的会计信息缺失，目前的政府会计体系下，将政府作为一个非营利组织机构，没有成本会计信息，对政府的资产并不进行累计折旧和资产减值，使政府资产的统计信息不准确，对政府的内部管理得好坏无法判断，政府的盈利亏损也不计量，不利于政府的内部控制。

2.采用收付实现制的情况下无法反映非现金交易的债务，导致资产确认时间和金额的不合理，不能反映政府的权责。即便我国政府会计核算体系在试点上虽然已开始发展用权责发生制来进行会计核算，但依然缺乏专业人员执行权责发生制，目前大多地方政府的会计核算仍使用收付实现制，对政府的财政情况只能掌握收入和支出，但是不利于控制政府不必要的开支，而且政府所需要的信息得不到反馈，不利于政府自身管理，不利于明确政府债务担责者，不利于政府权力的瘦身。

二、编制政府资产负债表的意义

政府资产负债表的主要风险包括地方政府债务风险、政府投资的企业产生的风险、社保风险、对外债务风险等。编制政府资产负债表有利于降低风险水平：第一，能科学地预测政府资金需求量；第二，控制负债数额的大小适度，保持合理负债比例；第三，能预防汇率调整带来的风险等。通过政府资产负债表中一系列数据的计算分析（例如：财务比率，数学模型等）能识别一些潜在风险，根据政府实际情况建立债务风险机构，进行债务预警，提早预防，降低债务风险的几率。

三、对政府资产负债表的建议

（一）对政府资产负债表的编制建议

1.健全完善会计核算体制。我国政府会计虽然正由收付实现制向权责发生制转变，但政府会计体系还未得到全面的改革，在此之前，我国政府会计全是采用预算法进行会计核算，并未建立专业的财务会计，如今改革导致了政府财务核算时使用权责发生制，政府预算核算使用收付实现制，在预算过程中不计入成本，导致资源浪费严重，降低了政府投入资金的使用效果，致使财政预算与财政决算存在严重差异，政府无法将成本与收益合理配比，如何消除这些差异还需加快健全完善的政府会计体制？建立统一以权责发生制为基础的政府财务会计、预算会计，并设置以绩效管理为核心的成本会计，并安排专业能力强的会计师执行会计核算。健全完善政府会计体系除了从会计模式着手，还得加强法律规范，李克强总理在两会指出“坚持依法治国，依法行政，把政府工作全面纳入法治轨道。”所以，还需加强以权责发生制为基础的政府会计体制的法制建设。

2.扩大政府资产负债表使用者范围。政府资产负债表的信息使用不仅仅只是政府本身，更重要的是社会大众，政府财政收入的最大来源主要是社会大众缴纳的税费，所以政府相应地承担着对社会公会的责任，由此可知政府资产负债表的信息使用者十分广泛。现今政府信息的使用者过于单一，可以扩大政府资产负债表的信息使用者范围。主要包括：政府本身、投资者、债权人、社会公众、其他政府、对政府进行评估的机构。

3.完善会计人员管理体制。十五届二次全会提出了“政府会计人员的管理体制应该改革”的问题，第一是要加强对政府会计人员的法制管理，加大财务会计法规的宣传，强化政府会计人员在编制政府资产负债表的时候的遵纪守法意识；第二是要对政府会计人员进行会计知识能力的培训和考核，使政府会计人员的专业素质符合政府需求，谨防政府会计人员的专业不过硬；第三是对政府会计人员进行人事制度改革，可以实行会计委派，委派的会计人员不会牵扯到利益关系，在编制资产负债表时会更公正。

（二）对政府资产负债表构成要素的建议

我国目前的政府会计并没有提出政府资产负债表的构成要素，只是简单地将资金分类为收入、支出及结余三大类，即便有学者对构成的会计要素进行了研究，但由于对会计要素定义有所差别，产生了分歧，政府资产负债表的会计要素定义并没有统一的标准，导致政府资产负债数据具有极大的差异。例如：自2012年来，我国的四个政府会计研究团队出具了4份数据不同的政府资产负债表。李杨认为政府资产净值约为70万亿元；马骏估算为38万亿元；曹远征算出2008年净资产大概是6万亿元；政府资产负债课题却研究出结果约为6万亿元。这都是由于会计要素的定义不一，导致核算范围及计价估算方法不一样而造成的，所以编制政府资产负债表要确定好一定的范围和适合的方法。

（三）定期公布政府资产负债表的建议

政府资产负债表的编制是为了更好地加强政府管理建设，定期公布政府资产负债表，接受社会公众的外部监督有着重要意义：第一，将社会公众的监督压力转化为政府办公服务能力，加强公众对政府的支持；第二能让公众清晰地了解政府财务收入支出状况，通过人民代表大会对政府工作情况提出建议，促进政府更好地发展；第三，良好的资产负债状况有利于促进政府融资，推动城市的繁荣建设。

（四）加强政府资产负债表审计监督

政府资产负债表不是编制完成了事，为了保证政府资产负债表的真实性、可靠性，更需要进行审计监督，通过审计监督不仅能揭露并制止会计信息的错误和造假行为，还能发现不合理的资源浪费，杜绝腐败，促进政府经济秩序正常运转。审计资产负债表重点在于：债务规模；债务投向；债务借贷；资金使用是否遵守法律法规及国家政策；资金流动快慢等。

本文通过对政府资产负债表的编制研究，了解了一般情况下政府的资产负债表编制工作不是一蹴而就的，都是要通过一步步探索，各国政府资产负债表虽然大体一致，但由于政治经济思想文化上的差异，各国政府应结合国情，经过政府会计人员和国内学者的努力，根据中国的特色社会主义发展路线编制中国政府资产负债表，并推动政府资产负债表不断完善。

参考文献：

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