携手发展中国家完善“一带一路”税收政策

姜跃生（江苏省国家税务局 江苏 南京 210000）

携手发展中国家完善“一带一路”税收政策

姜跃生（江苏省国家税务局 江苏 南京 210000）

姜跃生现任江苏省国家税务局副局长，具有非常丰富的国际税收管理实践经验，曾担任OECD财政委员会顾问、江苏省苏州工业园区国家税务局局长，现担任国家税务总局国际税收领军人才专家组成员。

姜跃生副局长多年来致力于税收理论研究，曾翻译OECD《跨国企业与税务机关转让定价指南》、国际财政文献局《税收风险管理——从风险到机会》，编写《国际反避税实务指引》等重要著作。现任中央财经大学国际税收研究中心学术委员，华东政法大学国际税法中心顾问，苏州大学税务硕士专业研究生指导教师。

“一带一路”战略的推进期、国际税收新规则的磨合期和中国税收职能国际化的拓展期在时空上的契合和叠加，决定了中国税务在“一带一路”战略中的崇高使命、独特作用和广阔空间。发展中国家是“一带一路”战略的重中之重，亦成为中国税务服务和助力的当务之急，必须在国际政治、经济、税收的大局中加以设计和统筹。从这一思想出发，笔者对发挥好中国税务的作用提出四点建言。

一、帮助发展中国家适用国际税收新规则要有大胸怀

以BEPS（税基侵蚀与利润转移）行动计划为代表，由西方发达国家主导的国际税收新规则将在年内完成，进入与各国国内法相衔接的新阶段。发展中国家与发达国家在新规则运用上的矛盾和税源上的争夺将愈加显现，对中国在新规则运用上为发展中国家主持正义、发挥引领作用的呼声也更加强烈。另一方面，中国2014年成为资本净输出国，中国税收职能的国际化程度在加速，中国税务面临着“四个统筹”的时代使命：统筹居民企业与海外投资企业的管理，统筹居民国与收入来源国税权的分配，统筹全球税源分配中国份额的合理化与中国企业国际竞争力最优化的结合，统筹维护自身国家税收权益与支持发展中国家合理诉求的平衡。“一带一路”战略的提出,为中国税务呼应发展中国家的要求，实现“四个统筹”，做好国际税收新规则适用的引领者，打造国际新规则适用的试验区、创新区、模范区，提供了有利的契机和广阔的平台。

中国税务实现上述目标具有有利的条件、独特的因素和特殊的意义：一是发达国家主导的国际税收新规则强调无形资产在价值创造中的主导作用，反映了发达国家维护既得利益、获取国际税源更大份额的企图，发展中国家在新规则下参与国际税源分配时将更为被动化、边缘化、趋小化。中国“一带一路”战略的核心内容和本质属性是互利共赢、共同发展，让发展中国家享受发展的成果、获取更为合理的税源份额自然是这一要求的应有之义。这是中国引领“一带一路”的发展中国家建立更为公正合理的国际税收秩序的底气所在、优势所在。二是中国“一带一路”的重点是国际产能和装备制造合作，方式主要是到发展中国家投资设厂、修桥铺路、承包工程，有形资产多、无形资产少，价值链较短，在地销售明显，进行激进税收筹划转移利润的空间有限。这一产业特点、价值链的特点和新形势的要求，为消除发展中国家的疑虑，建立互利的税收关系奠定了坚实的基础。三是数字经济使传统的划分税权的规则越来越失去意义，如有无有形的实体或场所、劳务提供时间的长短等传统的判定常设机构的方法更多的是一种形式上的安排，这一新情况也为中国税务在规则适用时适当向发展中国家倾斜提供了弹性和空间。与“一带一路”的发展中国家共建“税源共享”的新模式，不仅对建立全球的国际税收新秩序有着示范作用，而且对优化中国“走出去”企业的投资环境有着显著的效果。“税源共享”作为一种制度性、机制性和国家间的安排，比简单的几笔投资、几条道路更能占领道德的制高点，更能赢得投资国的人心。

中国税务实现上述目标需要突出重点，用好策略。

第一，要注重规则的分类适用。面对新旧规则之间的重叠与冲突、西方观点与中国立场的交汇与矛盾，如何引领“一带一路”发展中国家适用新规则是一项政治性、专业性、敏感性很强的工作，必须精心设计、谨慎推进。对发展中国家为吸引投资出台的诸如税率优惠、定期减免等税收优惠政策，要坚决支持、主持公道，BEPS报告也认为此类税收优惠是一国税收主权范围内之事，不属于有害税收竞争；对发展中国家在全球利润分配上有更多份额的合理诉求应予原则性的认可，如以内销为主的单一职能企业应有更大的加成比例，本土化的研发和营销应有合理的回报，单一职能企业的利润水平应根据其在集团价值创造中的作用加以调整和均衡；对发展中国家普遍理解、已形成国际惯例的做法要予以坚持，如对股息、利息、特许权使用费的减税、免税政策，重在减轻投资者的税收负担，帮助发展中国家吸引更多的外资；对形成常设机构场所条件、时间长短的判定，考虑到数字经济下传统规则作用的淡化和经济上的代价，在双边税收协定谈签或修订时可作灵活处理，甚至适当让步，让发展中国家看到中国的诚意；对中国在全球利润分配中独有的因素，如十三亿人口的巨大型市场的作用，完备的供应链、超前的基础设施、良好性价比的劳动大军的作用，强势政府的作用等，要向发展中国家讲清道理，说明不能简单照搬照用的理由。

第二，要发挥理论的支撑作用。中国要引领“一带一路”发展中国家正确适用新规则，打铁还得自身硬的第一课就是要加强理论建设。建议集中一批经济、法律、财税的专家进行研究和攻关，提出更加公平合理的国际税收规则和更加有利于“税源共享”的制度和办法，向相关国家提供立法援助和技术支持。

第三，要突出地区性国际税收组织的舞台作用。前一阶段，中国参与国际规则的制定主要集中于OECD、G20等战场。中国要成为“一带一路”新规则适用的引领者，就必须大开大合，在坚守主战场的同时，加强与联合国、国际货币基金组织（IMF）、世界银行的税务合作，加大战略纵深。另一方面，要选择地区性的税务组织作为舞台，演好主角，展示实力，扩大影响，使之成为促进新规则在“一带一路”发展中国家正确适用的杠杆。为此，应做实亚洲税务组织，加强与非洲、拉丁美洲地区性税收组织的合作，推动其与亚洲税务组织的联系和交流，形成亚洲带动、亚非拉联动的有利格局，为中国引领作用的发挥创造良好的国际环境。

二、加强与发展中国家的税务合作要有大格局

除BEPS以外，国际税收新规则的另一大变化是以“美国海外账户合规法案”和“OECD全球涉税金融信息情报交换协议”为代表的税收透明度的提高、国际间税收信息共享度的加强和国际间税收合作的增强。这一变化在方向上符合经济全球化、数字化对税收征管的要求，有利于遏制全球的逃避税行为，但对于发展中国家也带来了一系列重大挑战：一是在全球利润分配的规则对西方有利和全球信息的主导权为西方所掌握的条件下，一味地提高透明度对发展中国家获取合理的税源并非全是公平利好之举；二是发展中国家普遍存在法制不健全、信息共享程度低、执法部门专业水准不够高的问题，照搬照抄西方的做法，既有可能水土不服，更有可能造成遵从的社会成本过高；三是发展中国家中小企业多、内部控制差、遵从能力不足，不宜不顾实际地按照税收透明度的国际高标准去要求，要有过渡期、适应期，操之过急，企业难以承受带来的风险。

中国要有效应对以上的挑战，引领“一带一路”发展中国家适用好国际税收合作的新规则，就必须从发展中国家的实际出发，打破西方长期宣传带来的思维惯性，敢于探索创新，走大道至简之路，创合作共赢之道。首先，要树立和宣传简化税法是最好的税收服务、是优化投资环境关键举措的理念，最大限度地减少投资者的税收遵从成本；其次，要规范服务，在总结中国纳税服务规范化工作经验的基础上，向发展中国家提供技术援助，帮助实现纳税服务的规范化、简便化；再次，在国际税收征管措施上要敢于探索、创新业务产品。例如，OECD和IMF在向低收入国家提供BEPS援助的报告中，对安全港规则的运用已不持反对的态度，并鼓励推行多边和双边的安全港规则。为了给中国“走出去”企业提供更大的税收确定性、简便性，中国税务应将与“一带一路”国家签订双边乃至多边的安全港规则放在首位。同时，引导对方签约国从优化投资环境出发，对不同行业安全港规则运用时的成本加成比例要合理，对外来投资有一定的吸引力。要借鉴国别报告和转让定价调整中利润分割法所蕴含的公式分配法的合理元素，率先与“一带一路”的发展中国家共同研究在无形资产运用较少、价值链相对单纯的行业和代工企业中推行价值创造要素简易分配法，两国税务当局每年对分配利润的要素形成共识，按行业细分明确，形成合理的利润区间指标，企业据此在两国间进行自我调整，两国税务当局有不同意见的，再启动双边磋商机制加以解决。对重大项目和大型集团，则应投资落地时就同步启动双边预约定价谈签，给中国“走出去”企业吃“定心丸”。

在简化、简便、简要的基础上，互利共赢、税源共享的义利观亦使中国与西方发达国家相比在与“一带一路”发展中国家进行税收合作时，有更加共同的思想基础、更人性化的合作氛围、更个性化的业务产品，为中国“走出去”企业保驾护航发挥税收的独特作用。

第一，中国在“一带一路”发展中国家设立的各类合作区、工业园区，是中国企业对外投资的重点，可以起到集聚产业链、促进当地工业化的效果，也有利于中国企业形成合力、降低风险。为支持这一模式的发展，中国在对外税务合作中，应在与各类园区所在国签订双边税收协定时，借鉴国外的成功经验，签订针对特定园区的双边税收征管互助协定。除了采取“一区一议”的方式给予特定的税收优惠外，要以多边税收征管互助公约、BEPS规则、双边税收协定为基础，建立税收征管信息和动态的日常交换机制、中国授权代表对园区的定期访问和同期检查机制、中国投资企业税收纠纷的快速磋商机制，重在动态监控、及时发现、共同解决。

第二，建立功能强大的“一带一路”税收服务网络。从合作意愿强烈、合作条件成熟的重点国家做起，采取中外合作、商务与税务结合的方式，让中国的投资者及时了解外国政府的投资指引、政策法规、招商项目，还可以就税收政策与投资所在国的税务人员在网上进行直接咨询，遇到纠纷和问题可以向该国税务当局进行投诉，需要中国税务当局帮助时在网上就可以提交启动双边磋商的请求。

第三，税企合作的基础是互信，中国与“一带一路”发展中国家加强税收合作的关键同样是互信。为此，要推进“人心工程”建设。在全球税收征管论坛的框架内，邀请一部分“一带一路”发展中国家的税务局长每年在全球征管大会前举办论坛，加强高层交流，协调互相立场，共同为发展中国家的利益发声。要加强对这些国家税务官员的培训，特别要注意邀请各类园区主管的税务官员、为中国企业提供税务咨询的官员、负责制定税收政策的官员到中国进行交流，并与中国的母公司进行沟通。这也是另一种税收透明度的表现，通过各种交流，防止信息不对称造成的误解。要借鉴IMF的做法，由亚投行对“一带一路”发展中国家提供大企业管理的技术援助，帮助其提高大企业征管能力，组织更多的税收收入，提高国家的信誉等级，为获取亚投行和中国各类金融机构更多的贷款创造条件。

三、借助税收手段与“一带一路”重点发展中国家打造利益共同体要有大创意

多年来，跨国公司利用国与国之间税制的差异和国际规则的滞后性，通过全球价值链的人为布局和对无形资产的有意操弄，将利润堆积在避税地、低税地，形成了BEPS所号称的双边不缴税、少缴税、长期延迟纳税的现象。新的国际税收规则重点瞄准了这些问题，传统的跨国公司税收筹划模式难以为继，跨国公司业务重组将广泛发生，许多跨国公司将撤离避税地，寻找新的落脚点。一些发达国家看到了吸引跨国公司前来设立地区性总部的有利契机，纷纷出台税收优惠政策。如英国宣称要继续成为对跨国公司友好的国家，并将公司所得税率降为20%，放宽了受控外国公司利润汇回交税的条件；爱尔兰尽管对居民公司认定标准上做了调整，但坚守12.5%的公司所得税率不变，欢迎跨国公司到爱尔兰设立有更多经济实质体现的地区总部。有些战略地位重要、经济腹地广阔、经济发展水平达到一定程度的“一带一路”发展中国家，看到了国际税收新规则带来的历史性机遇，设想能够通过税收优惠，吸引跨国公司的地区总部，形成资本、人才的积聚。

随着国际产能的大转移，生产服务业的大发展，交通、通信条件的大改善，在“一带一路”发展中国家出现若干地区性的金融、研发、物流、劳务中心不仅是必要的，而且是有客观可能的。中国是“一带一路”战略的倡导者，当然需要对发展中国家的合理需求予以重视和支持，中国提出与“一带一路”合作意愿强、合作条件好的重点国家打造利益的共同体，更与这些试图打造总部经济国家的要求相呼应、相契合。中国是世界第二大经济体，吸引外资累计已达1.2万亿美元，每年向境外支付的消极所得超千亿美元，外资企业在中国境外的贸易结算额更是天文数字，这些资金往哪里流，对于打造总部经济的国家至关重要。另一方面，中国的对外投资总额正在向万亿美元推进，每年有数以万计的企业需要到境外注册，这些资金和企业的流向，对这些国家同样至关重要。打造总部经济，首要的是有产业需要、有经济纵深、有法制环境、有所在国政府的金融和财税政策支持，但中国与所在国之间所形成的双边税收安排对于中国的资金向哪里积聚确有着独特的甚至是至关重要的作用。

故此，中国税务支持“一带一路”重点发展中国家发展总部经济形成利益共同体的过程中应该注意以下几个重点：

第一，围绕国家战略大局。尽量使国家选定的重点国家与税收支持的总部经济国家相一致，形成政治、经济、外交、金融、税收等多种因素的良性互动，在互动的过程中进一步彰显中国税收国际化职能的地位和作用。

第二，实现互利共赢、税源共享。在跨国公司传统的税收筹划模式下，在中国的外资企业大量利润被转移到避税港、低税地，不少中国“走出去”的企业在这些地区注册地区总部、全球共享中心，同样通过税收筹划把利润堆积于此。避税港、低税地税收的不透明、不合作造成了中国在防止税源转移上的被动。在后BEPS时代，按照税收透明度和信息共享的要求，中国支持发展中国家发展总部经济的努力，反对把这些国家出台的税收优惠政策列为有害税收竞争，亦可在双边税收协定和国内法中对这些国家制定更为优惠的税收安排，但双方必须进行征管合作和确保信息共享，确保中国的税基不受侵蚀，并通过简便的办法吸引税源、做大蛋糕、共享资源、实现共赢。

第三，用好相关税收工具。对中国选定支持的重点国家，在签订双边税收协定时，可以对从中国汇出的消极所得给予税率优惠；在双边协定的受益所有人判定上，既可以采取安全港规则，对诸如对方国家上市公司等企业给予自动认定，又可适当放宽对对方受益所有人经济实质判定的标准，扩大受益面。对中国“走出去”的企业，其在这些国家设立的地区总部所获取的消极所得，可在适用受控外国公司中国国内法时给予推迟纳税或10%低税率的优惠，其在这些国家获得的税收优惠可给予税收饶让，其在这些国家缴纳的税额在国内抵免时可给予更大的限额。

四、支持赴“一带一路”投资的中国企业提高国际竞争力、降低税务风险要有大手笔

随着中国成为资本净输出国，税收组织收入和经济调控的职能加速向国际化延伸和拓展，在国际间演变为争取国际税源的合理份额和提高中国海外投资企业的国际竞争力。为中国赴“一带一路”发展中国家投资的企业提供公平竞争的税收环境，帮助其做好税收规划、降低税收风险是中国税收国际化职能的应有之义和必然选择。与西方的跨国公司相比，中国的海外投资企业时间短、经验少、竞争力相对弱，在税收上集中体现为进行全球税收规划、降低税收风险、加强风险内控的意识和能力严重不足。在国际税收新规则的实施给企业税务规划、风险控制带来了更多的复杂性、不确定性，发展中国家税收法制、税收执法的不够健全和完善带来更多的特殊性、挑战性的新形势下，中国税务机关的主动作为更是当务之急，难能可贵。

中国税务机关的主动作为，是把工作的重点放到提高企业意识和能力上来，通过广泛的宣传辅导和扎实过细的工作，使企业在以下几个方面有明显的提高和进步：

第一，充分认识税收规划、风险防控在提高企业国际竞争力中的重要作用。据国际权威机构调查，税收成本是全球跨国公司中仅次于原材料成本、人力工资成本外的第三大成本，税收成本的高低既事关竞争的公平性，又影响企业竞争力。在经济全球化、数字化的条件下，企业间的竞争愈加激烈，税收成本的影响更加直接和重要。不管国际税收的规则如何变化，在相当长的时间内，企业在竞争的压力下追求税收成本合理化、趋小化的目标不会改变，改变的只能是激进的程度、运用的手段和表现的形式。

第二，充分认识全球价值链在税收规划、风险防范中的重要作用。中国“走出去”企业中，拥有全球价值链设计的不多，将全球价值链设计与税收规划、风险防范相同步、相结合的更少。在后BEPS的新形势下，到“一带一路”发展中国家投资的中国企业在全球价值链设计中进行税务规划、风险防范时应关注以下三个重点：一是在进行集团内总部、全球性或地区性的财务中心、研发中心、服务共享中心与投资国生产或销售企业进行不同层次的职能定位和划分时，要重视经济实质的运用和商业目的的评估，防止定位时的“人为性”，强调划分的“合理性”，做到风险防范的“超前性”。二是在进行利润归属和划分时，要关注无形资产和市场作用的双主体效应。一方面，中国母公司的无形资产要及时在中国注册，研发的费用在集团内合理分摊，无形资产的转让要有合理回报，从而促进无形资产研发的可持续性，提高企业的核心竞争力；另一方面，要有别于西方国家的跨国企业，更加关注市场在价值创造中的作用，对于在投资国“两头在外”的单一职能集团企业，要在成本加合理加成的基础上给投资国以稳定的利润回报，对于在当地市场销售比例较大的企业，不宜人为地界定为单一职能企业，而应承认其销售的职能和本土化的营销活动，给予其与风险程度相匹配的利润分配，使分配的利润与企业承担的风险程度、实现的盈亏程度更加紧密地联系起来。三是在坚持独立交易原则的基础上，按照无形资产、销售收入、投入资产等若干价值创造中的重要因素，对利润在集团各成员间的分配进行评估和校正，以期更加合理和透明。

第三，充分认识依法遵从、规范经营在税收规划、风险防范中的重要作用。不少中国的跨国企业缺乏对国际税收规则的基本认识，习惯于财税处理的国内思维，导致将收入和成本费用在不同国家间人为加以归集和处理，引发税收风险的概率较大。有的企业法制意识淡薄，钻一些发展中国家法制不健全的空子，隐瞒销售、虚列成本，引起了当地社会的反感和税务部门的关注，影响了中国企业的社会形象，一旦被查，就要承担违法责任，风险极大。随着以美国海外税收合规法案、全球金融涉税信息自动情报交换协议和BEPS同期文档国别报告的实施，全球税收的透明度和国际间的情报交换将进一步增强，国际偷逃税的空间明显压缩，涉税犯罪的成本大大提高。

第四，充分认识建立投资国税企互信关系在税收规划、风险防范中的重要作用。建立税企互信的基础是中国跨国企业要完善公司治理结构，健全内部风险控制机制，要将税收规划、风险控制变成董事会的重要议事日程，变成各个部门、各个集团成员的共同行动，变成贯穿于税务登记、财务处理、纳税申报、税收优惠等重点环节的一致性要求。同时，中国跨国企业要以中国商会等形式形成合力、敢于发声、善做沟通，向投资国政府争取符合国际新规则框架、符合各国税收主权要求的各类税收优惠政策，包括给予企业的所得税税率优惠和定期减免，对各类基础设施、重大工程项目的税率优惠和定期减免，对中国企业集聚的各类特定园区给予自由贸易区或类似中国综合保税区的税收待遇，对利息、股息、特许权使用费给予免税或减税优惠。

中国税务要支持中国的跨国企业提高国际竞争力，除做好上述的服务管理工作外，还应抓住国际税收新规则的实施和中国企业投资“一带一路”发展中国家的有利契机，积极研究如何打造有国际竞争力的税制：

一是根据近年来发达国家和发展中国家普遍下调公司所得税税率的大趋势，研究公司所得税率对海外投资利润汇回和对企业国际竞争力的影响，适时作出决策，让税率发挥其在资本和利润跨国流动中的杠杆效应。

二是研究中国公司所得税全球征税的利弊。近年来，为增强本国企业的竞争力，实行全球所得征税的国家已经从17个降为7个。中国赴海外投资企业尤其是国际产能合作型和工程承包企业，利润微薄、财务风险大，实施海外所得征税的条件尚不成熟。为此，应积极研究有管理的海外所得免税制度。

三是对受控外国公司、受益所有人、国外税收优惠饶让，根据国家的战略需要，对重点发展中国应在互利共赢、信息共享的基础上，实行重点倾斜，实施一般国家与重点国家的有区别管理。

四是降低企业国内融资成本、降低境外投资的风险，对采取各种形式与亚投行、IMF、世界银行等国际金融组织以及国家认定的国际知名金融机构捆绑贷款的，给予参与贷款的中国企业或个人海外利息收入减税或免税的优惠。

五是减少企业的资金占用、推进供应链的有效整合。总结借鉴中国三十多年来利用加工贸易打造完整供应链的经验，结合中国海外企业大多从国内进口关键部件、重要原辅材料的实际，在对方国家给予中国企业集聚的各类园区、自贸区政策的基础上，国内也应同时给予其母公司类似自贸区政策的保税仓制度，使其从国内采购的原材料、零部件能在采购环节就享受出口退税。在国内母公司适当加工后能以加工贸易的方式免税进入投资国的集团成员，待进一步加工组装后再进入该国的进口环节或销售环节，从而建立起资金占用少、流转效率高、享受免税优惠的跨国加工贸易供应链。

六是要“反弹琵琶”，鼓励海外投资企业在当地采购原材料进行初步加工后，利用加工贸易形式，将技术难度高的生产环节放到国内来进行，鼓励海外投资企业将更多的高附加值的劳务外包给国内的企业进行，并在所得税上给予税率优惠。

责任编辑：王 平