新能源汽车研发和销售公司会计处理方法探讨一则

◎ 文/陈起旺

新能源汽车研发和销售公司会计处理方法探讨一则

◎ 文/陈起旺

新产业业态的出现，尤其是新能源汽车产业新业务形态的出现，结合产业新政策、涉税政策的研究，发挥会计职业判断，进行具体处理方法的研讨和比较并付诸实践，是一件很有意义的工作。

新能源汽车研发；新能源汽车企业会计处理

近两年来，国家对发展新能源汽车产业作为经济改革和转型重要战略，实现汽车工业弯道超车的重要举措，从2013年下半年开始，相关扶持政策频密出台，社会产业资本闻风而动，开始了基于新能源汽车产业链实业的投资。更多的产业资本基于对新能源汽车投资的前景看好,在没有整车资质(国家工信部等相关部门行业强制规定),越来越多的有志于进军新能源汽车产业的企业,选择和具备整车生产资质的厂家联合,进行新能源汽车的研发和销售端合作,有效发挥产业资本和资源渠道的整合。

根据前述经济产业动向，结合笔者从事的新能源汽车投资、制造和销售的会计主体所处产业链位置的具体形态情况，就新能源汽车目前存在的特殊业态、扶持政策中的财政补贴问题涉及的会计处理、涉税事项处理方法进行专门探讨和思考。

某电动汽车公司（下称甲公司）是一家专门从事新能源汽车研发和销售的会计主体，其主营业务主要是从事新能源汽车中纯电动汽车核心零部件，即三电系统总成的研发，包含了动力电池、电机、电控等主要三大系统模块的集成设计及优化，从事新能源汽车的销售主要是基于公司没有受限于国家产业政策，无法获得生产资质的特点，从同一控制下的关联整车企业获得整车销售许可。

其业务形态及环节主要是：根据甲公司针对特定款式新能源汽车（如纯电动乘用车、纯电动物流专用车）研发三电系统（核心部件为电机、电控、动力电池）总成的技术规范，从上游供应商采购三电系统零部件，委托第三方根据其技术要求、品质检验（结合整车厂的成品车质量要求）,对整车厂提供的基础车进行改、组装，并由具有整车资质的整车厂（其准入资质可以实现联合开发等途径获得）出具整车合格证，通过对本公司的专门授权，实现新能源汽车整车的销售。

主要业务环节形态为：（详见图1）

注释： ⑴公司根据自主研发技术规范采购三电系统零部件； ⑵经品质检验及技术交底委托第三方进行改组装，并由整车厂出具合格证；(3)整车厂扣除国家补贴部分开票销售公司；(4)公司扣除地方补贴后销售纯电动汽车整车给市场客户。图1

一、基于研发基础的三电系统零部件的购销业务收益的确认

公司按照研发产品设计规范，采办三电系统零部件，假设每套采购含税成本11.7万元，共100套，会计处理为：

借：库存商品（零部件）1000万

应交税金-应交增值税（进项税额）170万

贷：应付账款 1170万

公司根据整车需求计划，并有研发部门出具技术设计图纸，将三电系统零部件发往乙公司改组装，并按照配比原则，将研发费用（不予资本化）摊提至销售成本，假设每套销售价格加成10％，用以抵充研发投入费用成本，则会计处理为：

借：主营业务成本 1000万

贷：库存商品（零部件） 1000万

借：应收账款 –乙公司 1287万

贷：应交税金-应交增值税（销项税额） 187万

主营业务收入-三电系统总成 1100万

由于销售对象为整车厂，其改组装完成后，将销售给公司主体（此时定位为整车厂的经销商），公司是否只有将整车销售完成后，才能确认该项零部件购销收益呢？

该项购销业务涉及三个以上会计主体，每个会计主体在确认该业务购销流转过程中，均有商务合同及要约予以确认，符合会计业务实质重于形式的判断标准。因此，公司主体确认为当期收益是符合收入确认原则的。但是，确认该收益的时点就值得商榷了，因为销售三电系统零部件和销售整车均为同一会计主体。只有实现整车价值（包含国家补贴、地方补贴的实际取得，下文有专门探讨）的变现，甲公司研发贡献的流转收益才有可能实现。

二、基于同一控制下的三电系统总成购销业务关联方的认定会计处理及对合并报表的影响

假设甲公司和合作进行纯电动汽车的某整车厂（下简称乙公司）系同一主体控制下的企业，则根据《企业会计准则-关联方交易》的认定标准，其业务往来即为关联方。

但是，该项业务的具体情况是，甲公司销售三电系统零部件给乙公司，乙公司在其基础上，提供基础车进行改、组装，其成本构成主要是三电系统总成加基础车加改组装费用，则乙公司在购进甲公司销售的三电系统总成成本基础上（该部分成本可原封不动的作为整车构成的部品部件成本价值），加上基础车和改装费用及必要的利润，构成整车销售价格销售给甲公司。

问题一，就三电系统总成部分，其中包含的毛利部分收益方为甲公司，且通过公司之间的商务合同协议进行约定，则该部分可以视同关联方的非关联交易，因为不涉及同一控制下的双方利润的控制与转移。乙公司只是在甲公司的销售价格上原封不动的加上其基础车和改装费成本加利润形成销售价格。

问题二，乙公司提供整车的基础车和改装费加必要利润部分，是乙公司这个会计主体的营业利润，和甲公司无关联方交易的实质内容，即通过利润或者成本定价实现本会计主体的利益移转。

而目前会计师事务所在实施这方面的财务审计过程中，通常在编制企业集团合并报表时候，进行必要的内部销售收入和内部销售成本的抵销处理。如果将甲、乙公司双方双向交易部分都进行合并抵销，则存在着重复抵销的情形。

从企业集团合并报表层面，上述两部分利润的形成，实际上并不构成企业集团的利润虚增和重复，因为不论是甲公司购销三电系统零部件的毛利、还是乙公司生产改组装基础车形成的利润，其实现过程均为各自会计主体的价值创造。其本质上已经完成了增值部分的转移和确认,因此,会计意义上的关联方交易情况并完全不适用。

根据会计谨慎性原则，就未完全实现集团合并范围内存货毛利部分进行分开抵销，即：三电系统总成毛利部分，基础车加改组装费成本加成部分，分别对甲、乙公司未实现集团外销售存货部分进行有效抵销才能真实反映集团合并报表的抵销会计处理结果。与此同时，甲公司基于非资本化研发费用的补偿而获得的购销三电系统零部件利差在抵销过程中，也存在无法就收入和成本进行有效配比的界定。

因此笔者认为，上述业务可以认定为法理上的关联方发生的非关联交易，在企业集团合并报表中，不论是否实现对外销售，只对甲公司未变现的存货(整车)必要进行合并抵销处理,才能避免就企业集团合并报表范围的重复抵销,造成合并报表范围的当期损益的减少。

三、新能源汽车销售中央财政补贴和地方财政补贴的涉税情况会计处理办法及探讨

2013年9月国务院《关于继续开展新能源汽车推广应用工作的通知》、 2014年1月国务院《关于进一步做好新能源汽车推广应用工作的通知》等文件，规定了新能源汽车的认定标准和补贴办法，其中财政补贴分为国家和地方财政补贴，原则上按照1∶1实施。

根据国家税务总局【2013】文及相关解释条款，国家补贴即为中央财政补贴，同时根据国税发（2010）71号文，该部分国家补贴属于不征税收入，并且不纳入流转课税环节。

当乙公司完成纯电动汽车改组装，并经品质检验后，开具车辆合格证，发售甲公司，其开具增值税专用发票执行单价为整车价格减去国家补贴（国家补贴由整车厂根据一定条件向中央财政申请补助）。

举例：乙公司根据甲公司订单，生产100辆纯电动汽车，假设从甲公司购入三电系统零部件价格为含税12.87万元/套，基础车价改装费等成本加成5.13万元/台，则乙公司销售甲公司的整车单价为17万元/台。乙公司按整车执行成本扣除国家补贴后单价开具发票，假设国家补贴标准为6万元/台，则发票价格为11万元/台。不考虑乙公司，甲公司在取得该批100台纯电动汽车时的会计处理为：

借：库存商品（成品车） 940.17万

应交税金（应交增值税-进项税额）159.83万

贷：应付账款-乙公司 1100万

上述取得成本，实际上还包含了地方补贴部分，是由销售企业在实现整车销售以后，按照一定条件向当地财政申报后领取。

假设甲公司取得该批纯电动汽车，顺利实现销售，且销售价格扣除地方补贴标准后实施。

甲公司按照国家补贴涉税精神原理，直接按照地方补贴标准扣除后的价格开票销售100台给市场客户（国补：地补=1∶1）。则地补为6万元/台，假设销售价格为6万元/台。其会计处理为：

办法一：（扣除地补标准开具销售发票，开票价为6万/台）

借： 主营业务成本 427.35万

其他应收款-地方补贴 600万

贷：应交税金（应交增值税-进项转出） 87.18万

库存商品 940.17万

借：应收账款（客户） 600万

贷：应交税金（应交增值税-销项税额） 87.18万

主营业务收入-整车销售 512.82万

方法二：（不扣除地补标准开具销售发票，开票价为12万/台）

借： 主营业务成本 940.17万

贷：库存商品 940.17万

借：应收账款（客户） 600万

其他应收款-地方补贴 600万

贷：应交税金（应交增值税-销项税额） 174.36万

主营业务收入-整车销售 1025.64万

上述会计处理方法除了当期税务机关以及经济统计部门各自角度出发意见迥异之外，甲公司财务部门认为，方法一的处理方式秉承了国家补贴的原则精神的同时，避免了方法二处理，将地方补贴部分纳入流转环节和所得环节的重复课税，并避免了不必要的流转税附加课税，是可取的，但该处理方法在现行税收政策执行方面，并没有明确的实施细则规定，形成了政策具体空白。

从前面进行的具体会计处理方法的比较和探讨，新能源汽车产业部分业务形态结合国家产业政策及税法法规及其实施细则，进行客观正确的会计处理方法的选择，是财务会计部门很有现实意义的工作。

[1]国务院．关于继续开展新能源汽车推广应用工作的通知[Z].2013(9)．

[2]国务院．关于进一步做好新能源汽车推广应用工作的通知[Z].2014(1)．

[3]国务院办公厅．关于加快新能源汽车推广应用的指导意见[Z].2014(7)．

[4]财政部,国家税务总局,工业和信息化部．关于免征新能源汽车车辆购置税的公告[Z].2014(8)．

[5]财政国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告(国家税务总局公告2013年第3号.

[6]国家税务总局.财税[2013]70号文.

(作者单位：福建省汽车工业集团有限公司)