原材料期末计价探析

□（西南大学经济管理学院 重庆400715）

一、存货的定义及其期末计价

（一）存货的定义

按照会计准则的定义，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。企业的存货按照持有目的不同，大致可以分为以备出售的产成品、商品、在产品和以备耗用的材料、物料等两大类。

（二）存货的期末计价

在资产负债表日，企业应当遵循谨慎性原则，对存货的可变现净值与存货的成本进行比较，按照两者中的较低者进行计量。如果期末存货的可变现净值低于存货的账面成本，表明存货发生了减值，存货应当按照可变现净值计量并计提存货跌价准备；如果存货的可变现净值不低于存货的成本，表明存货没有发生减值，那么存货仍应按照成本计量。存货的可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

二、原材料的期末计价及存在的问题

（一）准则规定

《企业会计准则第1号——存货》规定：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。按照准则的规定，对存货中原材料的期末计价总结如下：（1）如果企业持有的原材料用于直接出售，那么期末应该按照原材料的成本与可变现净值孰低计量。此时，原材料的可变现净值=材料的估计售价-材料出售估计的销售费用和相关税费。（2）如果企业持有的原材料用于生产产品，若产品没有发生减值，原材料按成本计价，不用计提减值准备；若产品发生了减值，原材料按照成本与可变现净值孰低计价。此时，原材料的可变现净值=产品的估计售价-至完工估计将要发生的成本-产品出售估计的销售费用和相关税费。

（二）实际问题

虽然企业会计准则对存货的期末计价做出了规定，但是准则规定的情况只是针对单一材料生产一种产品，企业在生产制造过程中，往往需要多种多样的材料来共同生产同一种产品、企业的一种原材料往往被用来同时生产多种产品或者用多种材料共同生产多种产品。那么，此时多种材料共同生产一种产品时，如果产品发生了减值，每种原材料期末该如何计价；一种材料用来生产多种产品时，产品部分增值、部分减值，此时原材料该如何计价，多种材料共同生产多种产品时材料该如何计价，准则对这些情况并没有做出详细的规定，本文试图在企业持续生产的假设下，探究上述情形下用于生产产品原材料的期末计价，以期企业能够更好地管理存货。

三、实际问题的解决方案探析

企业的持续生产假设是指，企业的原材料是为生产产品以备耗用而持有，当有迹象表明产品发生减值，那么企业应当根据产品的售价，合理地估计原材料的可变现净值，然后比较原材料的成本与可变现净值，提取减值准备，而不是考虑停止生产产品将原材料直接出售来确定原材料是否提取减值准备。

无论是企业一种材料生产多种产品还是多种材料共同生产一种产品，或者说多种材料生产多种产品，期末，企业应该判断生产的产品是否发生了减值，如果产品没有发生减值，那么原材料仍然按照成本进行计量；如果产品发生了减值，应该判断原材料的可变现净值与成本的高低，如果可变现净值高于成本，那么原材料仍然按照成本计量，如果可变现净值小于成本，那么应当将原材料的可变现净值按照一定的分配标准，分配至各原材料，然后分别据以提取减值准备。

（一）一种原材料生产多种产品

这种情况下，在原材料的期末计价时可以把多种产品分离开来单独进行考虑，当发生部分产品增值、部分产品减值时，未减值产品的原材料仍然按照成本计价，发生减值的产品的原材料，成本小于可变现净值的，按照可变现净值计价，按照减值材料的数量在生产产品材料总数量中所占的比例对原材料计提减值准备。

例1：企业库存A材料总的账面价值v，A材料只用来生产甲、乙、丙三种产品，期末甲产品因A材料价格下降发生了减值并且判断出材料的成本大于材料的可变现净值，生产甲产品的原材料应该提取的减值准备为1，乙产品没有增值也没有减值，丙产品发生了增值，生产甲、乙、丙产品耗用的 A 材料的价值分别为 x1、x2、x3（x1+x2+x3≤v）。那么，此时生产乙、丙产品的A材料仍然按照成本进行计量，生产甲产品的A材料则按照材料的可变现净值计量。此时生产甲产品耗用的原材料在三种产品耗用材料的总价值中所占的比例为r=x1/（x1+x2+x3），期末如果企业不调增生产计划，那么企业应对库存A原材料计提v×r×1的减值准备。

（二）多种原材料生产一种产品

期末，产品发生减值的前提下，在确定减值损失金额时，要将所有参与生产的原材料看作整体，将不同数量的原材料的成本加计求和，并与原材料的可变现净值进行比较，得到减值的总额，再将发生的减值损失按照一定的比例分摊至原材料，分别计提减值准备。

按照什么样的标准如何进行分配，笔者认为，期末在判断出原材料的成本大于可变现净值后，企业要依据原材料的市场价值是否变动将库存的原材料归类，对于市场价值不小于材料成本的原材料归为一类，这类原材料仍然按照成本计量，表明产品的减值不是由于这些原材料市场价值发生下降所引起的，只需将确定的减值损失金额，按照一定的比例在市场价值发生下降的一类原材料中进行分配即可。至于分配标准，笔者认为，应当将市场价值发生下降的每种原材料的成本单价减去当前的市场单价，然后乘以生产单位该产品每种材料的数量，得到的结果定义为每种材料的贡献值，将各材料的贡献值与单位产品耗用材料总的贡献值做比较，即可得到每种材料的贡献比率，用来衡量不同材料市场价值下降在产品的可变现净值的下降中所贡献的比例，然后将原材料发生的减值损失按照此贡献比率分配至原材料，以此为基础来确定市场价值发生下降的每种材料应该计提的减值准备。该贡献比率既考虑了每种材料市场价值下降的因素，同时也考虑了不同原材料价值下降的不同程度的因素，当一种材料发生严重降价导致产品发生了减值，那么此时计算出的材料的贡献值相对比较大，贡献比率较高，据此分配的减值损失金额比较多，材料应该计提较多的减值准备。

例2：企业库存A材料n1吨，账面单价p1，B材料n2吨，账面单价 p2，C材料n3吨，账面单价 p3，D 材料 n4吨，账面单价p4。A、B、C、D四种材料用来生产甲产品，生产单位甲产品耗用四种材料的数量分别为 x1、x2、x3、x4。期末，四种材料的市场单价分别为 p1′、p2′、p3′、p4′，且 p1′＜p1，p2′＜p2，p3′=p3，p4′＞p4，甲产品发生了减值。

首先判断原材料的成本与原材料的可变现净值，原材料的可变现净值NRV=产品估计售价-至完工估计将要发生的成本-产品出售估计的销售费用和相关税费，原材料的成本是不同数量的原材料成本的加计总和，即成本COST=x1×p1+x2×p2+x3×p3+x4×p ，COST＜NRV 时， 材料仍按照成本计量，COST＞NRV时，发生的减值损失金额为L=COST-NRV，C、D材料仍然按照成本计量，A、B材料要分摊损失金额并计提减值准备；其次，求出 A、B 材料的贡献值，CA=（p1-p1′）×x1，CB=（p2-p2′）×x2，A 的贡献比率 RA=CA/（CA+CB），B 的贡献比率RB=CB/（CA+CB），分摊至A材料的减值损失金额为L×RA，分摊至B材料的减值损失金额为L×RB，期末，库存的n吨A材料和m吨B材料分别按照成本与可变现净值之间的差额，计提减值准备。

（三）多种原材料生产多种产品

多种原材料生产多种产品的情况下，应该把产品拆分开来单独进行考虑，相当于上述第二种情况，判断多种原材料生产一种产品的材料期末计价，多种原材料生产多种产品是多种原材料生产一种产品的不同产品组合。不可以把原材料拆分开来单独考虑，认为多种原材料生产多种产品的情况是一种材料生产多种产品的叠加。因为，在产品发生减值的情况下，判断原材料的成本与原材料的可变现净值时，会出现矛盾的地方。

例3：企业生产单位甲、乙、丙三种产品耗用的A材料为 a1、a2、a3，账面单价为 p1，耗用的 B 材料为 b1、b2、b3，账面单价为 p2，耗用的 C 材料为 c1、c2、c3，账面单价为 p3。在甲、乙产品发生减值，丙产品没有发生减值的情况下，按照一种原材料生产多种产品判断原材料的成本与可变现净值时，就甲产品而言，原材料的可变现净值=甲产品估计售价-至完工估计将要发生的成本-甲产品出售估计的销售费用和相关税费，A材料的成本为a1×p1，但是该可变现净值是在产品的基础上得到的，而甲产品的材料成本中，除了A材料外还有其他的材料，大多数情况下，此时的可变现净值要大于一种材料的成本，二者没有可比性。

四、结束语

本文针对企业实际生产过程中面临的情况，在企业连续生产的假设下，探讨了库存原材料期末如何计价的问题，对三种不同的情况进行了分析并提出了解决方案，希望能够给企业更好地管理存货提供参考意见。