试论会计造假的防范与治理

徐国豪

【摘 要】 本文阐述了会计造假的概念、表现形式和危害，分析了会计造假的原因，提出了防范和治理措施。要加強会计法制建设；建立和完善内部会计控制制度；加强外部监督；实施诚信工程。

【关键词】 会计造假；治理；防范

在市场经济快速发展的过程中，会计扮演着越来越重要的角色，会计信息已经成为企业管理者和政府部门做出决定的重要根据。然而，会计造假行为也日益猖獗，存在于各种经济活动之中。众所周知，会计造假所形成的虚假信息会严重影响各类决策者的行为，难以发挥会计信息会计活动在市场中的作用，从而毁坏市场运行规则。

一、会计造假概述

会计造假是指会计从业人员或者企业负责人在会计核算过程中，为了相关主体的利益，篡改会计凭证，制作虚假会计报表，进而违反国家法律规章制度的行为。在企业的经济活动中，企业负责人必须要对本单位的会计信息的真实性负责，不得出现信息失真。会计责任主体要清楚自己的责任，认清法律的界限，一旦事发，单位负责人不能以各种借口来推卸责任，必须承担罪责。

会计造假有两种形式：其一是会计事项的造假，其二是会计报表的造假。前者通常是为了盗窃公司财产，使其为个人所得物，后者是有意的篡改会计报表，这些财务报表带有一定的经济价值，致使盈利增多的假象，从而股东和债权人等利益相关者被欺骗。

会计造假主体是指介入会计造假的组织参与者，对后果负责的人，假账的根源在于会计人员，但造假需要各方面条件：会计知识，实施手段等，同时必需有合适的环境，因而绝不是一个会计人员能单独完成的。会计造假主体应包括制作假账和相关违法行为的主谋、共谋和执行者[1]。会计造假主体随着经济结构的变化，相应地呈现出多样化的特征，不同的造假主体在造假过程中担任不同的职责，共同参与会计造假。

二、会计造假的表现形式

我国目前经济发展中存在的一些问题：国有资产不足、经济领域潜在风险加大、内生增长动力不足、企业筹资困难等，极大地阻碍了国家经济发展进程，这些情况或多或少都与企业会计造假行为有关。

会计造假有两种范例：一是虚增资产；二是虚增负债。前者主要涉及国有企业和上市公司，因为企业主管的升迁直接与国有企业经营业绩的优劣挂钩，而上市公司的发展前景也与其业绩相关，所以一些企业负责人选择会计造假来虚报其资产总额，实现表面繁荣的现象。后者关系到个体私营企业和一些个人出资有限责任公司，其公司本身的属性使得它们不怎么关心企业的运行状况或者财务成果，然而这些公司却通过各种方法来逃避纳税，尽可能减少政府的评估次数，这些明显是违法行为，理应受到制止。

安然公司便是会计报表造假的一个案例，《华尔街日报》披露：2000年，安然公司总营业额达到1010亿美元，位居《财富》杂志“美国500强”的第七名，是世界上最大的能源提供商。然而令人大跌眼镜的是，这个资产雄厚的公司从2001开始股价持续下跌，最终申请破产，是美国历史上最大的企业破产记录。截止2001年10月末，其破产前的资产规模为498亿美元，却拥有 312亿的沉重债务，资产负债率为62.7%。企业的不断扩大发展使其无法应对外部经济环境做出合理应对措施，而导致无法经营运作状况的恶化，以破产结束企业。从目前披露的情况表明，该公司长期以来一直采用几种财政舞弊方式，一方面通过资本重组，使得其负债状况在财务报表上无法体现，却可以反映出利润，另一方面，改为有限责任公司，进而逃避国家税收。实际上，我国部分借款企业也存在类似现象，一般新建项目资本金比例，即固定资产税占比例为20%到35%之间，由此可知，部分新建企业和老企业负债率高达60%以上[2]。

三、会计造假的原因

长期以来，政府相关部门一直没有找到有效的对策来杜绝会计造假事件发生，这使得会计造假行为不仅没有减少，反而越来越严重。在这个过程中，决策制定者常常被误导做出不当的决定，势必会对企业产生不利的后果。为了规范市场秩序，维护各方面权益，亟需找出解决此问题行之有效的对策。剖析其产生原因是得出应对方案的关键一步。不同企业会计造假的原因各不相同，总体概括下来，主要包含四个原因：两权分离、监督缺位、利益驱使和会计人员的从属性。

1、根本原因：两权分离

贝利和米恩斯的《现代公司与私有产权》一书中对两权分离的定义是：两权分离是指资本所有权和资本运作权的分离，资本所有权表现为投资者拥有的投入资产权，资本运作权表现为管理者经营、运作投资者的投入资产权。可以这样理解，资本所有者本身拥有资产，自己不直接从事企业的经营管理，却采用指派、委托或聘任专人管理、运作。两权分离不是一种彻底的分离方式，资本所有权与资本运作权仍然保持一种统一，也就是说资本的所有者和资本的运作者都不能违背企业盈余最大化这一目标[3]。但是两权分离本身具有局限性，资本所有者希望增加公司财产的所有权份额，从而能够独吞公司所有盈余，但另一方面，资本运作者考虑自身的利益，可能利用其经营管理资产的有利地位谋取私利，保留一部分盈余，从而损害所有者的权益。比如，资本所有者和资本运作者之间存在矛盾，那么资本所有者不信任资本运作者，可能会采取一些监督措施，监督资本经营运作流程，而资本运作者也会相应采取各种方法来躲避监督。在这一过程中，可能就会产生会计造假。

2、重要原因：监督缺位

监督包括会计监督、审计监督、综合监督和执法监督4个种类。从会计监督来分析，会计从业人员利用相关法律法规来实现会计主体的监督，但会计人员本身由企业聘用，这种属性必然会使其职能相应局限化，对于财务收支的监督也会大大减少，甚至丧失；从审计监督来分析，内部审计监督由于各种原因无法发挥其应有的作用，而对于外部审计监督，主要体现在民间审计上，其中某些民间审计单位为了招揽顾客，擅自做出虚假承诺，从而导致审计报告的不真实现象屡屡发生；从综合监督来看，审计、财税等部门独立进行监督工作，协同监督比较困难；从执法监督来看，每年执法检查都会按照程序执行，但都没有触动会计作假的根基，使得会计造假仍然存在。

3、直接原因：利益驱使

利益驱使主要指企业通过会计造假来满足自己私欲，获取利益。利益是把“双刃剑”，它一方面具有积极作用，驱使企业经营者为此提高管理水平和生产技术，使得利益最大化，另一方面使得部分企业铤而走险，发生会计做假的行为。上市公司与其他公司不一样，为了尽早上市，通过会计造假的途径，然后发行债券、股票来缓解资金短缺。会计造假的源头动力因素就是利益的驱动，经济方面的利益是最基本和最常见的造假动机，造假者采用造假途径取得满足自身的利益，此外，对政治利益的追逐也使造假者不顾风险，走上造假道路。造假者的追求利益的心理明显表现在他们对于财富的渴求，妄图一夜暴富，渴求一切利益。而当这一切利益通过合法途径无法获得时，一些企业管理者往往“想歪理”，篡改会计信息，进行会计作假。

4、其他原因：会计人员的从属性

在当前的会计行业之中，会计从业人员处于特殊的中介地位，即其本身对于企业主管的从属性和依附性。正因如此，往往会计人员的职业道德也相应具有了从属性。单位负责人职业道德素质高，遵纪守法，那么下面的会计人员也会得出客观公正的会计信息。如果单位负责人职业道德低下，为了获取经济利益，强令会计人员，会计人员可能会失去自己原则，同某些领导在会计工作中造假。《会计法》等法律法规明确规定一旦单位中会计造假事件被查出，单位负责人首先受到调查，但是对于单位负责人强令会计人员造假的情况，该如何处置却没有详细说明。

四、会计造假的危害

1、经济危害

会计造假行为对于企业、国家都有相当大的危害。对于企业来说，会导致企业的资金流失，甚至影响企业的运营状况，同时会计造假会误导企业负责人的决策，企业负责人无法根据市场的需求做出相应准确的决策，也会损害企业的信誉。对于国家来说，一些企业偷税漏税，进行会计造假，会影响国家正常的税收，国家也无法对企业进行正常的监督。会计造假也会影响整个经济秩序，甚至滋生腐败行为。

2、社会危害

会计造假嚴重阻碍我国社会经济秩序的规范建立，政府管理机关进行国家经济方面的宏观调控，了解每个单位的发展状况，既是责任也是任务，这样才能准确的掌控我国的经济发展态势，制定准确的经济政策。而会计造假行为的产生势必给政府机关的管理工作产生极大的干扰，给政府执法加大了难度。同时会计造假带来了社会不安定的成分，这明显与国家倡导的和谐社会理念相违背。

3、政治危害

会计造假行为会产生诚信危机，也就是使得社会的诚信体系遭到破坏，市场规范也难以维系。会计造假可能会引发经济类型的犯罪，使尚在发展中的证券市场遭受虚假错误信息的影响，误导投资人员的行为，而市场的运行规则相应遭到破坏，不利于社会安定。 这些都可能影响执政党的执政，不利于重要政策的实行，进而社会治安也会受到影响。

五、会计造假的防范和治理措施

1、加强会计法制建设

对会计造假的防范和治理，法律和规章制度应当承担关键角色。当今社会，任何人都须按照法律法规办事，事业单位和企业的各种经济行为更应该严格遵守，切勿超过法律界限，法律赋予会计机构和从业人员相应的职能，而会计环境要想得到治理改善，就要以更加有效有力的法律支持会计工作，使得会计工作更加透明化，会计信息更加公正真实，会计法制建设合理有序进行。

2、建立和完善内部会计控制制度

建立完善内部会计控制制度应该从两个方面入手：一方面，内部控制制度有其运行的一套方法，我们必须加以重视，合理设计运行方法，并加以完善；另一方面内部审计机构也需得到强化，保证它的独立性，使其权威得到树立，并尽力提高其内部人员的综合能力，使得审计机构最大化地发挥其职能。要促进内部会计控制制度建立，就是要达到控制制度的统一，也就是一种相互制约、平衡发展的状态，这样必定会卓有成效地防范会计造假行为的产生。

3、加强外部监督

外部监督包括社会审计监督和政府监督，也就是审计机构或者政府对企业的会计行为进行监督检查。加强政府监督主要是加强财政、审计、税务机关等政府部门的通力合作，严肃处理会计造假行为，而审计监督是社会监督，加强审计监督，可以大力发展社会上的会计师事务所，发挥社会监督的职能[4]。只有将外部监督与企业内部监督相结合，才能保证会计信息的可信度，才能为会计从业人员的工作提供更加有利的环境。

4、实施诚信工程

会计诚信是会计从业人员对于会计行为的诚实守信，也就是按照企业的实际经营状况，做出合理公正的财务报表。这就必须对会计人员进行诚信道德教育，使会计从业人员自觉维护会计信息的公正，不仅不能更加不敢存在会计造假行为。实施诚信工程，就是要求会计人员要树立诚实守信的道德标准，坚守自己的原则，不受各种利益的诱惑而制作虚假的财务报表。会计人员也应该接受在职教育，通过职业道德教育，可以使会计人员自觉遵循本工作的职业道德要求。会计人员只有在职业道德规范下才能不受管理阶层的控制，不受利益驱使，不做假账，才能客观、真实地提供会计信息，才能做一个诚信会计。

六、结语

目前，会计造假现象在各类企业中盛行，严重影响了企业的发展前景。因此，我们要谨记防微杜渐的思想，从长远利益出发，从小处着手，杜绝造假现象的根源。政府部门也应发挥监督作用，剔除各种造假产生的因素，为企业财务信息的透明化创造良好的外部条件；企业自身也应该自我监督，防止造假行为的产生，促进企业健康、长远发展。总之，各行政部门都要提高政策的透明度，各部门、各单位要以 “三个代表”重要思想为重要导向，从有利于全社会经济发展利益出发，正确对待各项会计相关法律法规，在会计信息中不做假。

【参考文献】

[1] 张慧.论会计造假与会计犯罪[J].现代商贸工业，2014.10.163-164.

[2] 唐漪乔.关于创造性会计在财务报表中的运用的探讨——安然公司案例分析[J].现代商业，2012.33.267-268.

[3] 赵立忠.终极控股股东、两权分离与企业价值关系实证研究[D].石河子大学.2013.

[4] 王彦明，吕楠楠.我国上市公司外部监督论略——以“看门人”机制为分析进路[J].社会科学战线，2013.12.165-171.