政府环境审计的构建：基于责任政府的视角

冉春芳 刘学志

【摘 要】 政府受托环境责任关系的确立是政府实施环境审计的基本前提。伴随我国经济的快速发展，生态环境日益恶化，党中央提出生态文明制度建设，这既反映了中央加快治理环境污染和保护生态环境的决心，也是明确政府环境责任、构建责任政府的体现。基于责任政府的视角，开展政府环境审计是政府履行环境责任的制度安排，也是落实生态文明制度建设的现实选择；实施政府环境审计需要明确政府环境审计的审计对象、审计依据和审计重点，创新政府环境审计的组织方式，结合国家政治制度安排，积极开展资源环境审计、环境绩效审计和环境责任的追踪审计。

【关键词】 责任政府； 环境责任； 政府环境审计； 生态文明制度建设

中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）16-0112-04

我国经济快速发展的同时，资源浪费、环境破坏等问题日益凸现，中国共产党先后在十七大、十八大提出生态文明建设和生态文明制度建设①，十八届三中全会提出用制度保护生态环境②，十八届四中全会提出依法治国③，全国人大通过了新的《环境保护法》，为建立环境保护法律体系和环境问题的终身追责机制提供了法制保障。在生态文明制度建设顶层设计指引下，中共中央、国务院（2015）印发《关于加快推进生态文明建设的意见》（简称“意见”）④，《意见》的目的在于落实生态文明制度建设。党中央和国务院针对生态环境问题采取的系列政策或举措，一方面反映中央加快治理生态环境和保护环境的决心，另一方面也是政府明确环境责任，构建责任政府的体现。面对生态环境的日益恶化，如何治理生态环境、如何履行公共环境管理职能、监督环境受托责任等是构建责任政府必须面对和思考的问题。环境审计作为政府环境治理机制的重要组成部分，既是政府履行公共环境管理职能、治理生态环境的有效途径，也是监督政府治理生态环境的有效手段。

一、关注环境责任是责任政府的体现

责任政府是政府行政所要达到的一种责任理想状态，是对公民承担责任、切实履行政府职能、建立高效廉洁政府的体现（廖洪和王素梅，2008）。现代经济社会中任何组织形式都是因为某种或某些特定受托责任关系而存在的。政府在全体社会成员的授权下承担管理和使用生态资源、履行保护环境、建立赔偿支付、追究环境责任和完善环境治理等环境受托责任，政府有责任向社会公众报告环境责任的履行情况和生态资源的使用情况。政府作为经济发展与环境保护的协调者和组织者，对生态环境治理、防止环境损害负有不可推卸的责任。我国政府对环境问题提出生态文明制度建设，这一顶层设计体现了政府对日益恶化的生态环境愿意承担环境治理和环境保护的责任，政府受托环境责任关系的确立是政府实施环境审计的基本前提。在生态环境治理和环境保护上，建立责任政府最基本的目标是推行环境责任问责制，让公共环境、公共资源的责任人承担环境保护和环境治理责任。全国人大（2014）通过新的《环境保护法》，为建立环境保护法律体系和环境问题的终身追责机制提供了法律保障。因此，在肯定各级政府对生态资源合理、合法使用和管理权力的前提下，为公共权力设置一套监督或制约机制成为责任政府的核心内容，政府环境审计是政府关注环境责任、落实环境责任的一种有效机制。

二、政府环境审计是政府履行环境责任的制度安排

制度环境是一个社会最基本的制度安排，是决定其他制度安排的基础，政府审计是国家政治体制的一种重要制度安排（刘家义，2012）。《世界审计组织战略规划（2011—2016）》要求各国政府审计加强政府问责审计，展示政府审计在政府治理中的重要作用。审计学家汤姆·李教授（1986）提出，要求受托人的行为对委托人负责是人类活动的一个共同特征，审计建立的基础在于监督受托人受托责任的履行情况。杨时展（1991）曾指出，审计工作的精义在于受托责任，受托责任不仅是审计人员必须明确的基本责任，也是各级政府和政府公务员必须明确的受人民之托或受出资人之托的基本责任。环境受托责任是指受托管理公共资源、保护公共环境的各级政府机关或个人报告环境管理、使用情况和履行环境责任所承担的财务、经营和计划的义务。政府对生态环境不仅具有公共管理的职能，还有接受环境利益相关者的委托管理环境资源的职责。政府环境审计是国家政治体制的一种重要制度安排，也是构建责任政府、监督环境责任的有效体现。我国生态文明制度建设中明确提出，对于生态环境损害责任要建立环境损害赔偿制度和环境责任追究制度，在生态修复上建立完善的环境治理和环境修复制度，并从源头上实行最严格的环境保护制度。由于审计人员具有审计的独立性、审计手段的专业性以及审计信息的客观公正性，在责任政府的建设中，政府环境审计是最具有监督作用和可操作性的工具，政府实施环境审计有助于监督政府生态资源使用管理的经济性、合规性和效益性，有助于监督政府环境受托责任的履行。因此，环境责任的追究、环境损害的赔偿，已经遭到破坏的生态环境修复与治理，源头上严格保护环境等均需要通过政府审计加强监督，运用政府环境审计的独立性和专业性，及时发现和披露生态环境保护中存在的问题，让生态文明建设落在实处。可见，政府环境审计是落实生态文明建设的一种重要制度安排，也是政府履行环境受托责任的内在要求和构建责任政府的重要体现。

三、政府环境审计是落实生态文明制度建设的现实选择

审计是满足利益相关者的某些利益诉求，为社会提供价值的一种制度安排（郑石桥，2015）。政府环境审计是政府履行环境责任，落实生态文明制度建设的一种重要制度安排。中国共产党在十七大生态文明建设基础上，在十八中提出加快建立生态文明制度建设，其目的是保证生态文明建设的持续化、常态化和稳定化。生态文明制度建设赋予各级政府和各类组织受托经济责任更高的要求，引起审计环境发生重要变化。党的十八届三中全会和四中全会分别提出进一步加快生态文明制度建设和依法治国理念。全国人大（2014）审议并通过了新的《环境保护法》，同时积极修订与之配套的单行法，如《大气污染防治法》、《水污染防治法》、《土壤污染防治法》等，着力建设完善的生态环境保护法律体系，让生态文明建设落在实处。中共中央、国务院（2015）印发《加快推进生态文明制度的实施意见》，明确把生态文明制度建设放在突出的战略位置，并对生态文明制度建设的总体要求、主要任务、制度体系以及保障措施进行了具体落实。党中央、国务院出台的系列政策、制度安排对政府审计产生了重要的影响，不仅导致政府审计的环境发生变化，也导致政府审计的对象、重点和组织形式等发生重大改变。

刘明辉和刘雅芳（2014）提出，审计本质上是一种制度安排，政治制度结构的变化必然引起审计赖以生存的经济环境发生变化，并推动审计发生变化，一定时期政府工作重心的转移能够决定这一时期的审计工作的特征，影响审计地位的变化和审计作用的发挥。随着生态文明制度建设的持续推进，政府审计的内外部环境悄然发生变化，必然涉及建立健全政府环境审计与可持续发展审计。生态文明制度建设需要构建一系列有助于生态文明建设的制度和保障机制，而政府环境审计是生态文明建设的主要保障机制之一，也是检查、监督制度执行情况的重要保障。政府环境审计作为责任政府构建的保障机制，既符合中央政府生态文明建设的战略要求，也是落实生态文明建设的制度保障。因此，积极开展政府环境审计是落实国家战略规划，加快建立生态文明制度建设目标，落实生态文明制度建设的现实选择，也是构建责任政府的重要举措。

四、我国政府环境审计的现状

环境审计最初产生于20世纪70年代的西方企业内部审计，随着经济社会的发展和生态环境的恶化，逐步被政府审计引入并扩大了政府审计的范围。根据环境审计的主体差异，可以将环境审计分为政府环境审计、社会环境审计和内部环境审计。政府环境审计是政府履行环境受托责任，监督生态环境保护、维护生态安全、落实生态文明建设的制度安排和保障机制。政府环境审计的内容一般包括环保资金专项审计、合规性审计和绩效审计。社会审计一般不愿意接受环境审计业务，其主要原因在于缺少公认的环境审计准则（沈洪涛和廖菁华，2014）。审计师个人由于缺乏环境审计所需要的专业知识和社会缺少对环境审计报告的需求者，导致社会环境审计和内部环境审计较难以发挥审计的监督职能。由于社会审计和内部审计一般不愿意受理环境审计业务，导致环境审计成为政府审计的业务范畴。国家审计署（2008）针对党中央和国务院提出的节约资源和保护环境这一基本国策，在审计工作“十二五”规划中，要求政府审计机关加强资源环境安全审计，在资源管理、节能减排和环境保护等活动中加强审计的监督作用。政府环境审计的实施过程中多以环境专项审计为主，如以生态修复、水土保护和环境工程等为主题开展专项审计。我国政府环境审计对象和审计内容比较单一，多以财政资金的使用和管理开展环境资金审计，而对环境保护专项资金的使用效益评价、环境影响评估、环境绩效审计以及环境政策审计涉及较少，对地方领导干部开展自然资源资产和环境责任离任审计，对生态文明建设责任实行终身追责审计较少涉及。

五、基于责任政府视角的政府环境审计构建

基于责任政府视角的政府环境审计是为了确保政府受托环境责任的有效履行，由各级政府审计机关依据国家有关资源环境法律、法规、政策和环境审计准则，对环境资源使用与管理的单位或个人、运用财政资金进行环境治理和环境修复的单位或个人、环保部门或责任人以及政府领导干部等的受托环境责任的履行情况进行的效益性、合规性以及效果性评价和鉴证行为。责任政府视角的政府环境审计构建，需要结合我国政府环境审计实践，分析审计对象、审计依据和审计重点，创新审计组织方式，积极开展资源环境审计、环境绩效审计和环境责任的追踪审计。

（一）政府环境审计的审计对象

党中央和国务院（2015）《关于加快推进生态文明建设的意见》中，对地方政府的环境责任提出明确要求，如地方政府对本地区的生态文明建设负总责，对地方政府的考核中加大资源环境、生态保护、环境治理等指标的考核权重，对资源、环境和生态造成损害的要实行终身追责制度。党中央明确规定了地方政府在生态文明建设中的责任，政府环境审计中各级地方政府成为不用质疑的环境审计对象之一。地方政府对所在地区环境负总责，在开展政府环境审计时，还需要进一步明确政府环境审计的具体部门或人员以及实施环境行为的其他组织或人员。政府环境审计的审计对象有：（1）政策制定者，包括制定环保政策和措施的政府及其有关部门；（2）监督者，包括承担管理和监督职能的各级环保部门；（3）环保资金的提供者，包括负责环保专项资金投入的财政部门以及其他涉及环境保护的相关部门；（4）环境治理者，包括各类基本建设项目单位、城市公用事业单位、医疗卫生部门、生产性企业等。因此，在对地方政府进行环境审计时，需要将资源消耗、环境损害、生态效益等指标作为政府环境审计的重要内容，对地方领导干部实行自然资源资产和环境责任离任审计，对生态文明建设责任实行终身追责审计。

（二）政府环境审计的审计依据

审计依据是规范审计人员执行审计业务、获取审计证据、形成审计结论和出具审计报告的标准（蔡春和蔡利，2012）。审计依据是明确审计工作、规范审计行为的标准，是依法审计的前提。政府环境审计的依据是衡量和评价政府环境审计、政府环境绩效审计以及环境责任追踪审计的效益性、合规性和效果性的准绳，是审计人员进行职业判断的标准，也是审计人员得出审计结论的尺度（黄道国和邵云帆，2011）。政府环境审计应立足于我国的审计实践，以《宪法》、《中华人民共和国审计法》、《环境保护法》、与《环境保护法》配套的各个单项法以及国家相关政策制度、审计准则等为依据。基于责任政府视角的政府环境审计，需要以生态文明制度建设为背景，研究环境审计准则，构建政府生态环境审计指南体系，为实施政府环境审计提供审计依据，为审计人员开展环境审计工作提供判断标准。对领导干部环境责任追踪审计、领导干部自然资源资产离任审计等需要深入研究审计内容、审计重点、审计方法和审计评价指标体系等内容。

（三）政府环境审计的审计重点

根据生态文明制度建设顶层设计和“意见”要求，基于责任政府视角的政府环境审计需要结合我国政治、经济、制度环境，结合我国的生态环境现状，选择合理的审计方式，采用常规审计与专项审计相结合，有重点地开展资源环境审计、环境绩效审计和环境责任追踪审计等。

1.资源环境审计

以落实党中央、国务院提出的节约资源、保护环境这一基本国策，政府审计机关实施资源环境审计，其审计的重点应该放在落实国家资源环境法律法规、政策制度的执行情况，环保资金的使用与管理，资源环保项目的建设运营等方面，其审计的目的是维护资源环境安全，将生态文明建设落在实处。围绕中央关于源头严防、过程严管、后果严惩的要求，加强对资源管理、污染治理和环境保护等情况开展资源环境审计，具体包括：（1）重要资源的开发利用与保护情况审计，目的是查处和揭露无序开发、违规出让、浪费资源、危害资源安全等问题，如对土地、矿产、海洋等资源实施审计；（2）污染防治情况审计，即对违规排放污染物、严重污染环境等问题进行审计，防止政府规划、政策措施落实不到位等情况发生，如对重金属、固体废弃物、核能利用等实施审计；（3）生态治理工程建设实施情况审计，如对生物、草原、森林等生态系统保护、防沙治沙等实施审计，目的是加强生态治理工程建设，促进生态保护与修复；（4）节能减排资金使用效率审计，通过对节能减排资金的分配、使用、管理以及相关政策法规执行情况进行审计，通过淘汰落后产能、促进节能减排政策的落实，达到优化产业结构、转变经济增长方式的目的。

2.环境绩效审计

政府环境绩效审计是指国家审计机关对政府及相关部门，以及实施环境活动的相关组织的环境行为的经济性、效益性和效果性进行评价和审查（刘明辉和刘雅芳，2014），政府环境绩效审计的内容包括公共部门绩效审计、公共项目绩效审计和公共资源绩效审计。环境绩效审计以生态资源相关的资金以及环境治理方面的相关资金为基础，对公共部门、公共项目和公共资源从资金和资源的来源、配置、保护、利用等经济活动进行审计，重点对经济活动的效益性、效果性以及可持续性等开展审计监督、评价和鉴证活动，维护生态资源与生态环境的安全和合理使用。提高政府公共资源管理活动的经济性、效益性和效果性，加强政府环境绩效审计，有助于提高政府环境资金的使用效率，促进经济增长方式的转变，提高政府绩效管理水平，落实国家建设资源节约型和环境友好型社会这一基本国策。

3.环境责任的追踪审计

在生态文明制度建设上，构建责任政府需要建立健全领导干部政绩考核制度，将领导干部所在地区的资源消耗情况、环境损害以及环境修复情况、生态效益和环境治理情况等纳入领导干部考核评价指标体系，对领导干部实行自然资源资产和环境责任离任审计，建立领导干部任期内的生态环境责任，并对辖区内生态环境问题实行终身追责制度。中共中央、国务院（2015）对生态文明制度建设的落实“意见”中，提出建立追责审计制度⑤，要求对政府领导干部开展环境责任追踪审计，对关系国计民生的重大建设项目、特殊资源开发与环境保护事项、重大突发性公共事项、国家重大政策措施的执行实行全过程跟踪审计。开展环境责任追踪审计，需要探索开展自然资源资产离任审计，研究自然资源资产离任审计的内容、重点和方法。环境责任追踪审计可以尝试与资源环境审计和其他专业审计相结合，在各专业审计中密切关注领导干部环境责任的内容及重点，探索符合我国国情的环境责任追踪审计理论与方法，建立环境责任追踪审计制度与规范。

（四）创新政府环境审计的组织方式

政府环境审计的组织方式是顺利开展政府环境审计工作的前提和保障。审计工作的开展离不开审计组织，审计组织的建立需要审计人员。政府环境审计工作的开展要求审计人员必须具备一定的专业胜任能力，从事环境审计的审计人员除了具备一般审计人员的专业胜任能力之外，还需要具有资源经济学、环境经济学、生态学等相关学科的知识。鉴于政府环境审计工作的要求，在审计人员配备上可以考虑采用协同审计的审计组织模式。协同审计是指不同的审计主体和审计人员协同办理同一审计事项，如不同层级、不同地区的政府审计机关，政府审计机关与社会审计、内部审计以及不同国家的审计机构之间开展协同审计。为了克服审计人员生态环境知识的不足，在执行政府环境审计时，还可以借助生态环境专家的工作意见，建立生态环境专家库；在开展环境审计时，从专家库中抽取环境专家组建“专业审计人员+环境专家”组成审计项目组。在政府审计机关内部，探索政府审计资源整合，构建其他专业审计与政府审计相结合的工作模式。政府环境审计实施中，积极开展国际交流，加强国际环境审计协调服务，探索政府环境审计与国际环境审计合作的新模式。

【主要参考文献】

[1] Tom Lee.Company Auditing[M]. Van No strand Reinhold （UN） Co. Ld，1986.

[2] 蔡春，蔡利.国家审计理论研究的新发展——基于国家治理视角的初步思考[J].审计与经济研究，2012（2）：3-11.

[3] 黄道国，邵云帆. 多元环境审计工作格局构建研究[J].审计研究，2011（3）：31-41.

[4] 廖洪，王素梅. 以问责为基础的国家审计发展研究[J]. 审计研究，2008（5）：25-28.

[5] 刘明辉，刘雅芳. 会计越发展政治越文明[J].会计研究，2014（7）：3-11.

[6] 沈洪涛，廖菁华. 会计与生态文明制度建设[J].会计研究，2014（7）：12-17.

[7] 审计署.审计署“十二五”审计工作发展规划[Z].2008.

[8] 杨时展. 《世界审计史》序[M]//世界审计史，北京：企业管理出版社，1996.

[9] 郑石桥. 审计目标、审计意见和审计期望差距：基于审计主题[J].会计之友，2015（5）：126-130.