中国和澳大利亚会计准则中资产减值准则的比较研究

李 敏

（广州工商学院，广州 510850）

中国和澳大利亚会计准则中资产减值准则的比较研究

李 敏

（广州工商学院，广州 510850）

世界经济一体化趋势客观上要求我国会计准则向国际化方向发展，资产减值准则更符合国际惯例。吸收和借鉴他国经验，对完善我国会计核算，促进我国会计工作与国际接轨是极为有利的。本文首先阐述中澳会计准则的特点，并比较中澳会计准则的制定模式和体系，在总体框架清晰后，具体对比中澳会计准则中资产减值准则的差异，为推动我国会计法规的进一步完善和趋同国际化提供参考借鉴。

中国；澳大利亚；会计准则；资产减值；损失

1　中澳会计准则的特点

会计准则是会计业务的操作规范，它能规范企业的资产负债及经济活动。会计工作随社会经济的发展前进，在政府、企业、会计理论及会计实践界的共同努力下，我国会计准则建设工作取得了一定的成果。20世纪90年代初期，我国会计准则处于探索和改革阶段，原有会计制度的缺点逐渐暴露出来，会计变革成为必然趋势，但因为当时经济体制改革的导向不明确，导致改革进程缓慢；20世纪90年代中期至末期，我国会计准则体系逐步建立起来，社会主义市场经济体制呈现出多元化发展态势，国际会计准则给我国会计准则提供了改革方向；21世纪，会计准则建设进入了全面构建准则体系的新阶段，为适应全球经济一体化发展，财政部颁布了新会计准则，这标志着我国会计准则与国际接轨。

由于历史原因，澳大利亚的会计实务和会计立法受英国的影响很大，但随着不断变革，澳大利亚会计准则也发生了变革，并有了自己鲜明的特色。20世纪90年代末期，澳大利亚会计准则已不能满足社会经济环境的需求，会计准则改革被提上日程。进入新世纪后，英国财务报告委员会（FRC）支持澳大利亚采用国际财务报告准则（IFRS），监督机构出具审计报告的依据就是报告主体所采用的会计准则是否和国际会计准则理事会（IASB）相符合，该法案的实施标志着澳大利亚会计准则走向国际化。

2　中澳会计准则制定模式及体系总体比较

2.1制定模式比较

制定模式是一个比较抽象的概念，主要包括制定机制、制定人员、制定程序3个要素。在制定机构和人员上，我国属于政府制定模式，财政部是制定会计准则的唯一机构，制定人员也主要是财政部设立的会计准则委员会相关人员。澳大利亚会计准则的制定机构是财务报告准则委员会、会计准则委员会、紧急问题处理小组三者并存，随着时间的推移，澳大利亚会计准则委员会（AASB）不再是一个单纯的民间性组织，其政府主导性不断加强。从制定程序上看，我国的准则制定程序主要包括4个阶段：立项阶段、起草阶段、公开征求意见阶段、发布阶段。澳大利亚的会计准则制定则分为6个层次：第一，将日常会计问题拟定成为讨论稿；第二，全面征集意见；第三，形成决定意见表上交AASB；第四，发布征求意见稿；第五，形成会计准则终稿；第六，发布执行。

2.2准则体系比较

两国会计准则在总体方向上都向国际会计准则方向发展，但由于两国的会计环境存在差异，所以其会计准则体系还是有差异的，主要表现在以下两点：第一，澳方会计准则较我国更具全面性；第二，澳方会计准则较我国更接近于国际财务报告准则。

3　中澳资产减值会计准则具体比较

3.1准则的使用范围

AASB资产减值会计准则适用于除存货、递延所得税资产、建造合同形成资产、雇员福利形成资产、包括在AASB139范围内的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产、与农业活动有关的生物资产、按照AASB5划分为持有以备销售类别的非流动资产以外的所有资产减值的会计核算。

根据我国会计准则对资产减值的规定，以下内容事项适用于其他相关准则。投资性房地产采用公允价值计量发生减值适用《企业会计准则第3号投资性房地产》、存货发生减值适用《企业会计准则第1号存货》、建造合同发生资产减值适用《企业会计准则第15号建造合同》、递延所得税资产发生减值适用《企业会计准则第18号所得税》、融资租赁业务减值适用《企业会计准则第21号租赁》、金融资产减值适用《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》、未探明石油天然气矿区权益的减值适用《企业会计准则第27号石油天然气开采》、消耗性生物资产发生减值适用《企业会计准则第5号生物资产》。澳大利亚同我国资产在资产减值准则适用范围方面比较，AASB136的适用范围涵盖了与租赁和石油开采相关的资产，但将与普通保险合同、雇员福利、人寿保险合同相关的资产以及持有待出售非流动资产都排除在资产减值准则之外。

3.2资产减值的确认时间

AASB准则中明确规定，会计主体应该在每一个资产负债表日，对自身资产的减值迹象进行评估，如果资产确实发生了减值的迹象，会计主体应该估算出该资产的可收回金额。因为企业合并等原因形成的商誉及使用寿命等不便权衡的无形资产，无论其本身是否出现了减值迹象，在每年也应该周期性的进行减值测试。此外，AABS按外部信息及内部信息来源分类列出资产可能发生减值的七项应考虑迹象，这方面基本与我国资产减值准则规定相同，但多了一条，报告主体净资产的市场资本化金额小于其账面金额，这与国际会计准则的规定相同，由此可见AABS和国际会计准则的趋同程度。

3.3可收回金额的确定

根据AASB规定，资产的可收回金额是指资产的使用价值和其销售净价两者之中的较高者，按准则要求主体必须对资产的未来现金流量进行可靠的预测，并选择恰当的折现率折算出资产的现值，以此作为该资产的使用价值并与该项资产的出售净价价值做比较，选择二者之中的高者作为该项资产的可收回金额。

我国的会计准则对资产可收回金额也做出了相应的规定，即资产可收回金额为资产的公允价值扣除相关处置费用后与资产预计现金流量的现值比较，二者之间同样是取高者。可以看出，我国的会计准则与AASB在对资产减值的可收回金额方面所做定义基本相同，差异仅仅体现在个别名词上，AASB中的销售净值对应的是我国准则中的资产公允价值减去处置费用后的净值，而使用价值对应的则是我国准则中的资产预计现金流量的现值，相比之下AASB的应用显得简洁明了，我国准则的名词则显得过于拖沓和晦涩，不利于使用者记忆，从这点来看，AASB的专业名词应用方法值得我们借鉴。

此外，与我国会计准则相同的是，AASB对预测基准、折现率选择及构成要素提出了相关要求。与此同时，AASB在确定折现率方面还给出了两种方式。第一，折现率可以通过对相似资产在市场交易中的内含利率或以上市公司加权平均资本成本评估得出，但前提是上市公司的资产服务潜力要与接收评估资产相似；第二，如果资产利率确实不便于从市场上直接获得，那么主体应该使用替代利率来估计折现率。具体地说就是会计主体采用类似资本资产定价模型技术，分析确定主体加权平均资本成本或其他市场借款利率作为估计起点，并考虑到资产使用结束时整个期间的资金时间价值和未来预计现金流量，同时结合政治风险等因素做出适当微调。相比之下，我国的会计准则在资产减值方面的规定没有如此细化，显然准则在工作指导性上需要提高。

3.4资产减值损失的确认和计量

根据我国会计准则相关规定，资产可收回金额如果低于其账面价值，则应将资产账面价值与可收回金额的差额确认为资产减值损失，并计入到会计主体的当期损益。由此可见，我国是以经济性标准为基础对资产减值损失予以确认，也就是只在可收回金额小于账面金额时才进行确认。AASB采用的同样也是经济性标准，因为经济性标准在估算资产使用价值、估算可收回金额时已对各种可能性因素加以考虑，最大程度的减少了资产减值确认时的主观人为操纵，比较具有可操作性。目前我国专业水平及职业素质较高的会计人员紧缺，企业存在会计信息失真问题，所以采用经济型标准来确认资产减值损失比较符合当下国情。

此外，我国准则中使用了资产组概念，明确了不能独立产生现金流的资产应按其归属资产组测算减值。而AASB并未提及资产组，但却使用了现金产出单元。相比之下，资产组概念在实务中更易理解，现金产出单元则更能反映经济业务的实质。

3.5资产减值损失的转回

两国准则在资产减值损失转回的问题上存在差异，AASB规定会计主体要在每个资产负债表日对以前年度确认的资产减值损失重新衡量判定，如减值现象已经不存在或改变，主体需重新估计可收回金额，但主体在最近一次确认资产减值后，只有在确定资产的可收回金额中所用估计发生变更时，才可转回已确认的减值损失。

我国准则规定，固定资产、无形资产、其他资产的减值损失，一经确认便不能转回，只允许在该资产处置时再进行后续的会计处理。我国准则在这点上与国际会计准则存在差异，究其原因，还是我国证券市场尚不完善，会计人员的综合素质有限，利用资产减值操纵盈余的现象时有发生。但随着我国资本市场的不断完善，未来允许资产减值损失转回也是很有可能的。

3.6信息披露

我国会计准则在资产减值披露方面的规定比较详尽，减值原因、损失金额、可收回金额确定方法、累计金额及商誉减值都需要进行披露。AASB除了与我国近似的规定以外，还特别强调会计主体要对商誉等使用年限不确定的现金产出单元，使用怎样的假设计量可收回金额进行披露。

4　资产减值准则应用案例

案例：某公司2013年末进行减值测试显示，其部分资产发生减值，特别是无形资产中有一款自主研发的软件减值严重，公司将此资产在2013年末计提了资产减值准备，准备金额为2 000万元。2014年企业因经营需要将此软件升级改造，其功能性和操作性均获得大幅度提升，改造后的软件得到了业内人士、专家学者及咨询机构的广泛认可。对软件重新估值后发现，该无形资产可转回1 125万元的减值准备，2014年公司在不考虑减值准备转回的情况下利润为负数，面临退市风险。两国在资产减值转回上处理方法不同，如减值准备可以转回1 125万元，则公司就会转为盈利，完全可以避免退市风险。

通过上述案例可以看出，两国在资产减值准备转回处理上的差异带来的主要影响包括以下两点。第一，财务报表中的相关项目会产生差异，特别是对净利润的影响极为严重；第二，减值准备转回依靠会计人员主观判断，容易给企业留下操纵利润的空间，会计信息的真实性受到威胁。可见，无论资产减值是否允许转回，会计人员都应不断提高自身的职业操守和专业素质，不管政策制度怎样变化，都保证给会计信息使用者提供高质量的信息。

5　结　语

我国准则同AASB相比，在资产减值上最大的区别在于减值损失的转回上，AASB相关规定更贴近于国际会计准则，体现出AASB的国际趋同性。从实际情况来看，目前我国准则要完全与国际准则保持一致尚具有难度，但随着我国法律环境及市场环境不断改善，资产减值准则一定能够更加完善，未来也有可能允许符合条件的资产减值转回，最大程度地反映资产真实价值，给财务信息使用者提供有用的信息。

主要参考文献

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［2］阳春辉.中澳资产减值会计准则比较［J］.法律与经济，2010（12）:128-129.

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10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.12.004

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1673-0194（2015）12-0007-02

2015-04-13