初探会计核算四大基本前提

王爱娟

会计核算的目的是通过对经济活动进行记录和计量来提供会计信息，但经济活动复杂多变，要想对经济活动进行合理的记录和计量，就必须根据经济活动的客观情况和发展趋势做出合理的假定。这种合理的假定就是会计核算的基本前提。会计核算的基本前提也称为会计假设，它是对会计核算所处的时间、空间环境、计量方式所作的合理假定，是进行会计核算时必须明确的前提条件。一般在会计实践中长期奉行，毋需证明便为人们所接受，是从事会计工作、研究会计问题的前提条件。目前为国际会计界普遍认可的基本前提有四个，即会计主体、持续经、会计分期和货币计量。

会计假设是对会计所处的经济环境作出的合乎情理的推断和假定，会计假设本质上是一种理想化、标准化的会计环境。但是，假设毕竟与经济现实存在一定的差距，这种假设成立并有效发挥作用的前提是：假设与现实的脱节应保持在合理的限度内。当现实发生变化而使假设远离会计的经济环境时，假设就必须作出相应的修正和补充，以适应变化了的环境，从而保证会计信息系统的“良性”运作。

一、会计主体

会计主体又称会计实体，是指会计所核算和监督的特定单位或者组织，是会计人员为之服务的对象。一般来说，凡是拥有独立的资金、自主经营、独立核算收支、盈亏并编制报表的企业或单位就构成了一个会计主体。

会计主体是首要的会计假设，它规定了会计工作的空间范围，明确了会计人员的立场。会计所核算和监督的是特定的单位或者组织，既不能同其他会计主体混淆，也不能与会计主体的所有者及职工个人的经济活动相混淆。

从理论上说，会计主体的规模并无统一的标准，可大可小。它可以是一个独立核算的经济实体，一个独立的法律个体;也可以是不进行独立核算的内部单位、班组，一个非法律个体。但是，从财务会计的角度来看，会计主体应是一个独立核算的经济实体，特别是一个需要单独反映经营成果与财务状况、编制独立财务报告的实体。

应当指出的是，会计为之服务的对象可能不是企业，例如，某个机关、事业单位或团体，甚至可能是某个地区、整个国民经济。这样，企业会计准则就未必适用，需要采用特殊的原则和方法，从而构成非盈利单位会计和社会会计。会计主体的选择应遵循实质重于形式的原则。从而，传统的会计主体都是有形而稳定的实体组织。

会计主体假设之所以成为会计核算的基本前提之一，传统会计理论认为：会计信息系统所处理的数据和提供的信息不是漫无边际的，而是严格限制在每一个特定的、在经营上或经济上具有独立性的单位之内。只有首先从空间上对会计工作的具体核算范围予以界定，资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素才有了空间归属，才能独立反映特定主体的财务状况、经营成果及其现金流量，企业的投资人、债权人以及企业管理人员才有可能从会计记录和会计报表中得到有意义的会计信息，从而作出决策，并管理、控制经济活动。如果主体不明确，资产和负债就难以界定，收入和费用也就无法衡量，以划清经济责任为准绳而建立的各种会计核算方法的应用便无从谈起。可见，会计主体假设作为开展会计工作的前提，其必要性和重要性是毋庸置疑的。

二、持续经营

持续经营是指在可以预见的将来，企业不会面临破产、清算，将会按既定目标持续不断地经营下去。它是会计核算前提中一个极为重要的内容。在持续经营下，会计主体所拥有的资产，将在正常的经营过程中被耗用、出售或转换，而其所承担的债务也将在正常的经营过程中按期清偿。这虽然是一个假设，但基本符合人们的思维习惯，也有利于企业组织会计核算工作。可以想象，如果没有这样的假定，不仅会计核算无法保持其稳定性，企业生产经营活动也无法正常进行。例如，只有在持续经营的前提下，企业的资产才能按历史成本计价，固定资产才可以按其使用年限计提折旧。如果企业不具备持续经营的前提条件，而是已经或即将停止营业、进行清算，则需要处理其全部资产，清理其全部债权债务。

可见，持续经营是会计确认、计量、报告的前提，界定了会计核算的时间范围。其主要意义在于：为解决会计核算中的财产计价和费用分配问题提供了前提条件，从而使会计核算有一个稳定的基础。应当指出，如果企业真的破产了，即破坏了该假定，我们可用破产清算的会计方法对其进行核算。但这已不是正常的财务会计核算的内容了。

三、会计分期

会计分期是指企业会计核算应当划分会计期间，即人为地把持续不断的企业经营活动过程划分为一个个首尾相接、等间距的会计期间。分期对企业经营活动实施反映和控制，确定每个会计期间的收入、费用和利润，确定每个会计期间的资产、负债与所有者权益，进行账目结算和编制会计报表。

会计分期假设和持续经营假设，都是对会计主体经营时间长度的描述。是紧密联系，相辅相成，缺一不可的两种假设。会计分期假设就是对会计主休时间范围具体划分的假定，是持续经营假设的补充。由于进行了会计分期，才产生了本期、前期、后期的差别，也产生了权责发生制的会计核算基础，进而出现了分期折旧、摊销等会计处理方法。

会计期间分为年度和中期，其起讫日期均按公历制日期确定。会计年度自公历1月1日起至12月31日止，是最主要的会计期间。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间，包括半年度、季度、和月度，以满足不同方面对会计信息的需求。

会计分期假设的存在与会计管理职能直接相联系。之所以要计算期间损益，定期编制会计报表，主要是通过报表找出存在的问题，以利于下个周期的生产经营。但是人为地划分区间，并且“待摊”、“预提”费用等，必然导致客观经济现实与会计反映结果之间存在着一定程度的背离，成为引起会计信息失真的原因，即会计期间的划分将不可避免地引起会计信息的部分失真，这是会计分期假设本身固有的缺点。在知识经济时代，经济瞬息万变，企业对会计信息和需求朝着多层次、多文化的局面发展，不同的管理主体对会计信息有不同的时间要求。传统的以年度为期的会计分期假设将受到冲击。信息提供再以整齐划分的日历年度为标准，不能满足企业发展的需要。

四、货币计量

货币计量是指会计主体在会计核算中要以货币为统一的主要的计量单位，记录和反映企业生产经营过程和经营成果。会计主体的经济活动是多种多样、错综复杂的。为了实现会计目的，必须综合反映会计主体的各项经济恬动，这就要求有一个统一的计量尺度。可供选择的计量尺度有货币量度、实物量度和劳动量度等，但在商品经济条件下，货币作为一种特殊的商品，最适合充当统一的计量尺度。利用货币单位进行全部经济业务的计量活动，计量结果可以相加、相减，进而得到会计报告，并能够对其做进一步的分析。其他计量单位，如重量、长度、容积、数量等，只能从一个侧面反映会计主体的经济活动情况，无法在量上进行汇总和比较，不便于会计计量和经营管理。

货币作为会计计量的尺度，是商品经济发展到一定阶段的产物，该假设包含两层含义：一是会计核算要以货币作为主要的计量尺度。在我国，会计法规定会计核算以人民币为记账本位币，业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种外币作为记账本位币，但是编制的财务报告应当折算为人民币。在境外或在香港、澳门特别行政区投资设立的企业向国内有关部门报送的财务报告，也应当折算为人民币反映。在以货币作为统一计量单位的同时，有必要也应当以实物量度和劳动量度等作为补充。二是假定币值稳定。因为只有在币值稳定或相对稳定的情况下，不同时点上的会计资料才有可比性，不同期间的收入和费用才能进行比较，并计算确定其经营成果，会计核算提供的会计信息才能真实反映会计主体的经济活动情况。

随着知识经济的到来，货币计量假设的局限性也越来越多地表现出来。比如人力资源参与利润分配，相应对企业的财富、价值及盈利的贡献，以及与此相关的企业发展动力，创新能力和综合竞争力、企业外部环境等都是不能用货币计量的，单纯用货币计量这些内容都会被排斥在财务报告之外。国际互联网的发展，电子货币的出现，使资金在企业、银行、国家高速运转，资本市场交易更加活跃，这加剧了货币需求的不稳定性，冲击了币值稳定的假设。

随着以网络技术为核心的现代信息技术的飞速发展，企业的生产经营活动产生了新的场所，出现了一些新的经济组织，如：虚拟企业，并开创了电子商务等一些新的经营方式.这些都冲破了企业之间的空间和时间间隔，扩展了企业的内涵和外延。也对会计所处的社会经济环境产生了深刻的影响，使财务会计突破了传统时空的束缚，从而对会计理论带来巨大冲击。

一、会计主体有待突破

在知识经济时代，随着网络技术的发展和知识资本在经济发展中的作用加强，“网络公司、虚拟企业”大量出现，使会计主体不仅仅包括传统意义上的“实体企业”，而且涵盖“网上实体”。由于虚拟的媒体空间中，主体可以借助计算机网络迅速分合，从而导致外延不断变化，结构和功能极不稳定。会计主体概念扩展，呈多元化。首先，“网络经济”的兴起，使会计主体越来越难以把握。以数字化技术为先导，以信息高速公路为主要内容的新信息技术革命，使得知识、信息的扩散和应用大大加快，交易、决策瞬间完成，电脑技术的发展与广泛应用，使通过互联网形成了所谓的“网络经济”。“网上公司”又可称为“无实体公司”，它可以通过互联网横跨大洋把千万个个体联系起来，一旦业务完成时，又可在几秒钟内解除这种联系。其次，企业社会成本、社会绩效考核及人力资源等信息，已不可能停留在传统的会计实体中，需要延伸到企业的外部，在传统的工业经济时代，以企业为主体编制的三大报告基本能满足会计信息使用者的需要。知识经济本身的特点决定了原三大报表在提供会计信息时的不完整性、局限性。如社会责任、人力资源信息无法披露。会计主体应承认现实主体与虚拟主体并存。

二、持续经营假设的内涵得到延伸，会计分期假设失去存在的必要性。

传统的持续经营假设是指找不到证据证明企业在可以预见的未来会解散或破产。任何一个企业的成立都是为了完成一定的使命，传统企业的使命是不断地创造利润，所以给人一种误解：持续经营即永久经营，实际并非如此。持续经营是指在完成特定使命后的时间段内不会解散或破产，完成使命后的消失是合乎逻辑的，并不影响持续经营假设的成立。虚拟企业设立初衷仍是生存、获利。成立之初，我们也就知道它是很快就要解散的，完成使命后解散是自然的，并不影响持续经营假设，从这一点说虚拟企业会计和清算会计是不同的，虚拟会计的价值计量不能以清算价值为基础。而且，会计分期也失去存在的必要性。虚拟企业具有动态性、临时性、短暂性，成员间是一种松散的联盟，这种联盟完成使命后即予解散，对于短暂的经营过程，人为去划分多个时间间隔已无必要，可将虚拟企业的存在期间作为一个会计期间，在其结束后编制报表，反映其经营成果。

三、以货币为主要计量单位，同时发展非货币计量单位。

目前纵观世界各国，一般都以本国货币作为记账本位币，但随着“网上银行”、“电子货币”的出现，使得以“观念中的货币”作为计量基础成为可能，这无疑是对货币假设的创新。另一方面，由于网上交易的经营期极短，因此币值变动基本上可以忽略不计。随着网络公司交易空间的扩展，使得国际资本流动加快，资本决策可在瞬间完成，这样就加剧了会计主体所面临的货币风险，冲击了币值不变这一假设。再者，随着知识经济的到来，单纯用货币计量提供的会计信息，越来越不能满足信息使用者的要求。

近几年来，财务报告的使用者们十分重视信息的相关性，期望财务报告能够提供更多面向未来的非货币信息。有不少难以用货币计量，但却对使用者的决策有参考价值的信息：如稀缺价值观以协议价格为计量基础;对于衍生金融工具价值的计量以公允价值作为计量基础的风险价值观;对于人力资源，无形资产价值的计量应建立产出价值观;以时间价值的现值作为计量基础;建立效用价值观来计量自然资源的价值。如果单纯用货币计量，这些内容都会被排斥在财务报告之外。因而必须改进计量手段，扩大财务报告的信息容量，增加非货币化信息，为使用者提供完整、全面的会计信息，逐步改进提供信息的有用性和相关性。未来计量模式将会出现货币计量与非货币计量并重，以历史成本计量为主的多种计量属性并存的局面。

在知识经济时代，经济的全球化、数字化、网络化、无形化等特征，使现行会计理论赖以生存的社会环境和经济环境发生了深刻而巨大的变化，会计要保持在经济发展中的重要地位，必须自我剖析，自我革命，才能适应知识经济的会计学。