基于新规范的高校内部控制审计理论探析

李志强

摘要：行政事业单位内部控制规范自2014年1月正式实施，对高校内部控制提出了更高的要求。但高校内部控制审计已有研究结合高校审计实际还不够深入，理论体系还不够完整，研究成果相对较少。应结合新规范的相关要求，根据高校内部审计的自身特点，围绕价值增值的目标，结合COSO理论要求，基于风险管理导向，构建科学的评价体系，规范实务操作，切实发挥高校内部控制审计职能。

关键词：内部控制；内控框架；高校内部控制审计

近年来，随着高等教育经费投入渠道的增多和总量的增长，随着高校发展模式由规模扩张向内涵发展的转变，内部控制制度的健全和执行日趋重要，内部审计在学校内部控制管理和监督中的地位和作用愈加显著。高校近年来出现了不少令人触目惊心的大案要案，反映了高校在物资采购、基建工程、资产管理等方面存在的内部控制缺陷问题。内部控制审计已成为各方所关注的焦点和重点问题。《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称新规范）于2014年1月正式实施，对高校内部控制构建和规范具有十分重要的意义。虽然目前关于内部控制方面的文献较多，但是针对高校内控审计方面的研究相对较少，特别是考虑新规范的特点，进行专门理论探索研究的还很少见。本文拟结合新规范的要求和事业单位的特点，对高校内部控制审计的相关理论进行研究，在梳理国内外相关文献进行述评的基础上，对其发展前景和相应对策进行分析探讨。

一、高校内部控制及新规范

高校作为事业单位，其内部控制的建设和管理服从一般内部控制的特点。内部控制的实践发展经历了内部牵制、内控制度、内控结构、COSO内控架构、风险管理等历程。在此方面比较经典和权威的是美国国会1992年提交的COSO报告，倡导企业要从“风险评估、控制环境、资讯与沟通、控制活动、监督”等诸方面构建内部控制整体框架。

国内内部控制思想萌芽较早，但近些年才得到较快发展。财政部1996年12月颁布《独立审计具体准则第9号》，主要涉及内部控制的目标、设计与运行及审计风险等方面。我国企业内部控制的权威制度是由财政部等五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》，于2009年7月正式施行，共七章50条，规范借鉴了COSO框架的“五要素”，对企业内部控制的制度建设、自我评价、有效性监督等做出了专门要求。2010年4月财政部、审计署颁布《企业内部控制审计指引》，规范了企业的内部控制审计工作。

在行政事业单位方面，财政部《行政事业单位内部控制规范（试行）》于2014年1月1日起正式实行。《规范》对行政事业单位的单位和业务两个层面的内部控制、风险评估、内控自我评估与监督等做出了详细的阐释。新规范的实施，为行政事业单位内部控制的建立健全提供了依据，有利于行政事业全面提高管理水平，强化机制建设，堵塞漏洞，有利于权力制衡监督和公共资金的有效管理。新规范的实施，也标志着内部控制的规范工作，已由企业转向行政事业单位，进而向全行业的推进和实施。

在新规范颁布实施的背景下，与之配套的行政事业单位内部控制审计指引和高校内部控制审计规范预计将很快出台。这对建立健全行政事业单位内部控制审计工作流程，全面提高高校内部控制审计工作质量具有十分重要的理论和现实意义。尝试性地探索新规范实施后配套的审计规范指引如何制定和实施，这也正是本文的主要研究目的之一。

二、高校内部控制审计相关理论研究

高校内部控制审计是高校内部审计部门按照有关规定对高校内部控制的健全性、有效性所进行的了解、测试和评价，促进高校发现控制缺陷和薄弱环节，促进被审计单位改进完善内部控制，为提高组织的运营效率和效果提供增值服务。“监督、服务、评价”是高校内部控制审计的主要作用。

（一）西方高校内部控制审计理论

内部控制审计源于内部控制的发展和演变。西方国家的内部控制实务，特别是理论研究较早，对研究我国高校内部控制审计而言，具有较强的借鉴意义。针对安然、世通等财务欺诈事件，2002年美国的塞班斯-奥克斯利法案要求外部审计师对内控的有效性出具审计意见。美国上市公司会计监管委员会（PCAOB）于之后的2004年发布审计标准，要求公司要建立有效的内部控制监督体系，特别是要发挥内部控制审计的作用。西方高校一般都是按照国家对内部控制的规定来建立自身的内部控制制度，专门针对高校的研究较少，并没有象企业内部控制审计那样有着丰富的实证研究成果。

（二）国内高校内部控制审计理论

国内高校内部审计自1983年我国开始推行内部审计制度，1985年推行至高校以来，经历了20多年的发展历程。近年来随着国家对内部控制的重视和系列法规、准则的颁布实施，特别是中国内部审计协会2009年9月颁布《内部审计实务指南第4号——高校内部控制审计》，在其第二章专门从教学、科研、财务、物资采购等方面对高校内部控制审计做出了具体要求。之后各高校内部审计机构加强了内部控制审计工作，从理论和实践方面进行了较多的尝试探索。国内学术界的研究主要集中在“高校内部控制现状及对策、控制框架、评价指标体系、实施程序、内部控制审计具体实务”等方面。

第一，在高校内部控制现状及对策研究方面。苏少辉（2010）结合COSO内部控制框架，探讨了我国高校内部控制方面存在的问题；罗红雨（2014）对高校内部控制审计低效的原因进行了分析。

第二，高校内部控制框架的构建方面。潘庆阳（2005）根据COSO框架研究了我国高校内部控制的目标及概念，并提出了构建内部控制框架的对策；陈留平、魏微、张猛超（2014）基于江苏省高校的调查，提出高校内部控制系统的建设要将各项控制内化到高校的信息系统，建立符合高校特点的内部控制系统理论框架和运行模式。

第三，高校内部控制评价指标体系方面。宋海红（2006）从高校建立健全经济责任制、岗位职责分工、资金管理制度等方面进行了分析；邱玉兴、解玮、王卓（2013）以某高校为例进行实证研究，运用模糊层次分析法对高校内部控制的影响因素和评价体系进行了探讨；陆文斌、颜端阳、吴杰（2014）对高校内部控制评价体系的建立原则、评价方法和评价等级等进行了研究。

第四，高校内部控制审计实施程序方面。杨明亮（2011）结合COSO框架研究了高校财务管理内部控制审计，分析了从初步了解、描述、初步评价、符合性测试、综合评价、实质性测试到得出审计结论等七步骤的具体审计实施程序；刘红梅（2011）从准备阶段、实施阶段、终结阶段研究了高校内部控制审计的程序与方法。

第五，高校内部控制审计具体实务研究。王晶晶（2010）认为高校基建内部控制审计必须结合财务审计以及基建工程业务审计，才能提高审计效率；谢卫华，徐建科（2010）对高校科研费内控制审计的重点环节、风险管理和控制过程进行了研究；张玉昆、朱华（2014）对高校物资采购管理内部控制审计中的采购立项、招投标过程、采购合同和采购验收等四个关键环节的审计监督进行了研究。

（三）行政事业单位内部控制新规范与审计的研究探索

刘永泽、唐大鹏 （2013）对行政事业单位内部控制的存在的难点问题进行了分析，对即将正式执行的新规范具有较强的实际借鉴意义。黎丹、任青竹、吴杰（2014）分析了高校的特点，就合理应用《行政事业单位内部控制规范》提出了加强高校内部控制的措施。目前还没有基于新规范背景的高校内部控制审计方面的专门研究。

三、高校内部控制审计理论评析及研究对策建议

纵观国内外内部控制审计理论，虽然研究成果较为丰富。但是高校具有自身的具体行业特点的特殊性，其必然存在有别其它行业的一些值得探讨的地方。从已有研究来看，我国高校内部控制审计研究还不够深入，理论研究和具体审计实务的结合不够，尤其是针对我国高校实际情况的内部控制审计研究还未形成一个完整的体系，特别是新规范颁布实施后，这方面的研究显得尤为迫切。

（一）高校内部控制审计已有研究中存在的问题

1. 高校内部控制审计理论研究和实务结合不够，具体操作性不强。目前西方对内部控制审计的研究主要侧重于企业，对高校的研究较少。我国虽有一定的研究，但往往是把西方理论的直接套用于国内，研究还未形成一个完整的体系。

2. 从研究的视角来看，已有的研究成果主要以COSO控制框架五要素和控制缺陷影响为研究对象，很少站在高校管理角度和风险角度，从相关主体行为影响方面进行研究。

3. 目前关于高校内部控制审计的评价指标体系的建立主观性太强，需要依据审计理论，如内部审计在内部控制中的职能作用等，并结合具体实例方面的研究，探索建立在客观数据基础上的具有说服力的评价指标体系。

4. 从高校制定内部控制审计实施方案和具体操作指南的实际需要来看，内部控制审计要与学校发展目标和风险控制相联系，内控审计的主要目标是为高校增加更多的价值，这点在已有的研究中体现的还不够。

（二）高校内部控制审计研究的对策建议

应根据新规范的要求，结合高校的实际情况，考虑已有研究的局限性，应从以下几个方面加强高校内部控制审计理论研究。

1. 建立理论和实务相结合的操作指南。高校作为事业单位，应该按照行政事业单位内部控制新规范的相关要求，结合我国高校的特点及内部控制的现状，从理论和实践结合的方面进行论证，并利用案例分析探讨高校内部控制审计的实施程序、评估内容、评估标准、报告格式等内容，以便为高校制定实施方案和具体操作指南提供方法指导。

2. 完善内部控制和风险管理相结合的整体框架。由于内部控制审计是一项前沿的、尚未完全成熟的管理型审计，而风险管理的目的在于对威胁组织目标实现的风险进行监督管理。新规范在第二章对内部控制与风险评估有着专门的要求，要把二者结合起来进行研究，构建以风险管理为基础、以内部审计为核心的内部控制框架，结论和对策将更具有针对性和现实意义。

3. 突出高校组织发展和个体主体利益相结合的对策思路。高校作为组织的本质也是利益相关者的契约集合体，审计人员、被审计单位管理者、上级领导部门、监管者等利益相关者相互博弈的结果推动了内部控制的发展。可以博弈论作为基本研究工具，分析探讨内部控制审计相关利益主体的博弈行为，在此基础上提出解决问题的对策。

4. 强化组织目标和价值增值相结合的根本宗旨。从实践意义考虑，内部控制的重点在于确保组织目标的实现，要在学校发展目标和风险控制方面为高校增加更多的价值，而这也正是IIA（国际内部审计师协会）所一贯提倡和要求的宗旨，在新规范中也有相应的要求，应在理论研究中突出此点。

总之，行政事业单位内部控制规范颁布实施后，作为事业单位的高校内部控制审计应结合内部控制理论的研究成果，并充分考虑高校自身的发展特点来探讨相应的审计规范和指引问题。本文主要是关于其理论研究的探索，将来可考虑对具体实务操作等方面做进一步的后续研究。希望通过本文的研究，能对加强完善我国高校内部控制审计有所裨益。

参考文献：

[1]黎丹，任青竹，吴杰.《行政事业单位内部控制规范》在高校的应用探索[J].商业会计，2014（02）.

[2]刘红梅.高校内部控制审计初探[J]. 财会通讯，2011（01）.

[3]刘永泽，唐大鹏.关于行政事业单位内部控制的几个问题[J].会计研究，2013（01）.

[4]裴敏.高校内部控制审计之信息导向模式研究[D].中南大学，2007（09）.

[5]薛友丽，曹梦菲，苏长江.高等学校内部控制审计框架构建[J].中国管理信息化，2010（09）.

[6]杨明亮.论高校财务管理内部控制审计[J].财务与金融，2011（01）.

（作者单位：河南大学工商管理学院）