碳排放权会计确认与计量

吴爽

摘要：随着全球气候变暖和人类赖以生存的环境的持续恶化，发展低碳经济已经成为全社会的追求和需要。碳排放权的实施被认为是在社会工业化的同时保持环保的有效手段。文章首先对其进行定义，提出在总量控制与这种机制下，应将它作为环境资产的一部分，并在其计量中应根据它取得途径的不同，应用合理的账务处理方式。

关键词：总量控制与交易机制；碳排放权；会计确认与计量

目前，我国是最大的CO2排放国，同时我国人均值也远高于其他国家。2011年11月23日，我国批准设立了七个试点，于2013年开始运行，为日后排放权交易规范奠定了基础。至2014年12月，中国七个碳交易试点已经运行一年多的时间，各试点地区建立了自己的交易制度和核算体系，也确定了本地区的碳排放总量，建立了分配的机制。对于积极参与其中的企业而言，由于碳排放权作为一种有价值的稀缺资源取得并可能会在之后的碳排放交易市场上进行交易，会对企业的各种具体经营情况产生影响。

一、碳排放权的基本特征

碳排放权是指政府允许企业在一定范围内排出对大气具有危害性的含碳气体而给予它们的特殊权。简单地讲，就是企业享有在政府分配的范围内排放对大气具有危害性的含碳气体的权利，如果超出分配的排放配额，必然会导致企业利益的流出。目前的机制分为两类：基线信用机制和总量控制与交易机制。本文对总量控制与交易机制进行研究，根据国际规定中的条款对其解释如下：政府可以某段时间内将总的排放份额，对不同的企业按照其规模和经营具体状况免费赠予，同时它还可以流通交易。当这个期限结束，这些被赠予的企业必须归还与本段时间内排放相同的份额。若是企业排放额度有剩余，则可以在市场流通或者拿到下个时间段使用。若是企业额度超过，可以从市场或者政府进行有偿购买。可用图1说明。

二、碳排放权的会计确认

（一）碳排放权资产属性的确认

企业取得碳排放权时，最先应探讨的是将其确认为何种会计要素的问题，目前国际社会普遍认同它的资产属性。对于企业来说，若要想某一资源判断为其资产，应当对应下面的几点：一是交易已经发生；二是企业确实拥有这种权利；三是这些权利让企业盈利；四是其成本或价值的具体衡量。首先，企业通过有偿或者无偿途径获得碳排放权时，其曾经有过交易历史；第二，虽然政府掌握其分配的具体流程，但所有者为企业，能够行使或者转让它；第三，当企业由于节能减排、技术更新等原因减少碳排放权的使用时，可以将其进行流通销售，获得经济利益的流入，若是大于这个额度，则必须进行从政府或者市场进行购买足够的配额，此时经济利益是流出的。第四，排放额度可以通过一定的手段和工具来进行计量，从而用货币来衡量。因此，它可以为企业创造具体的价值财富，能够认定其为企业的具体资产。但由于其具体的交易模式和获取方式不同，导致对这种资产的具体确认成为学术界一个具有很大争议的问题。

（二）碳排放权环境资产属性的确认

在现有的交易机制下，它是企业的一种无形资产，且企业进行正常生产和经营是企业持有碳排放权的首要目的。因此，它是企业的无形资产。根据对无形资产计量属性的界定，传统意义上均是采用历史成本的方式来确定。当企业获得某个时间段的免费排放额度，且成为企业的无形资产，则其初始成本为零，但当碳排放权在生产、经营活动中产生有盈余时，就可能用于交易，这时就会产生经济利益的流入，在这种情况下，就会造成账实不符。同时，随着这种交易的日益完善，逐步出现许多相应的金融产品。因此，将其最终归类仍存在许多漏洞，应该将其定义为环境资产。在总量控制欲交易机制下，企业获得政府免费配额时，就已经产生了成本，而这个成本是由国家来支出的，它主要体现在对于环境治理上的投入，而它其中很大部分来自于企业税收，因此它可以算作企业的资产。当企业购入碳排放权时，正是为满足其在长期经营活动过程中有害气体排放的经济利益流出。综上，排放权具有实际的成本投入和收益，它可以确定为环境资产的一种。

三、碳排放权的会计计量

在现有的排放交易机制下，根据其取得途径的不同，环境资产的计量也会稍微不同。

（一）有偿获取碳排放权的会计计量

1. 初始计量

企业为了满足自身的生产经营活动的需要，可以通过政府的定价，进行拍卖、碳排放交易市场中交易和同其他方式自身创造三种渠道有偿获取碳排放权。其中在拍卖和交易取得情况下，其初始成本应该包括，购买价款，相关税费，手续费及其它为了取得和使用碳排放权所发生的其他支出。应借记“环境资产—碳排放权”、“应交税费”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。在企业自身创造情况下，主要表现为一些大型的发电，钢铁等企业为了自身生产经营的需要，会在节能减排方面加大投资，购买新型的节能环保设备或进行产业技术升级来减少自身的碳排放量。此时，应将与此相关的研发支出计入“培育资产”科目。“培育资产”，它是企业对于环境资源开发的投入。

2. 后续计量

碳排放权使用历史成本的方式来计量的，若其使用权限是在某个时间段内，应对其折旧或摊销。碳排放权的经济实质是一种稀缺资源，它在一段期间内被企业所拥有或控制明确使用期限，且这种资源会随着企业生产活动的推进而逐步减少，其在每个会计期间所使用的配额都是有限的，应采用合适的途径来处理。借记“管理费用”科目，贷记“环境资产累计折旧”科目。如果有剩余的碳排放权，企业可以在碳交易市场上进行出售也可以抵减明年的碳排放权，转向下年使用的，由于在上年度已经计提摊销，下年度无需进行摊销。

（二）无偿获取碳排放权的会计计量

目前，我国对于这些企业绝大部分是以无偿的形式进行的。在此过程中如果以历史成本计量，则将其初始成本为零，而企业获得这些免费配额的过程中，增加了其一项资产，特别是当企业产生盈余部分出售时，就会获得资产流入，如果采用历史成本计量，则会导致收入与成本不相配，从而产生一定的失误。因此，在这种前提下，企业应该采取公允价值的方式来进行处理。同时这种对于企业的优惠措施可以作为政府补助看待。这种权益是以免费的形式划分给企业的，因此属于政府补贴。在企业获得免费配额时，借记“碳排放权”，贷记“政府补贴收入”，企业在拥有这种权利的时间段内，会出现公允价值发生变动的状况。这时候应当借记“碳排放权”科目，贷记“资本公积”科目，或进行相反分录的账户处理。同时对于趋于减值的资产我们也要对应的做好记录。借记“资产减值准备-碳排放权”，贷记“环境资产减值准备-碳排放权”科目。

综上所述，对于有偿取得的部分必须采用历史成本的方式来处理。同时对于无偿取得的部分要采用公允价值的方式来处理。若发生变动，则计入资本公积科目，同时做好有减值倾向资产的记录。

目前，我国的排放权现有交易模式还在进行摸索，没有统一的准则和制度。企业在这种模式下计量相对混乱，且真实性无法保证。本文主要探讨在现有的排放交易机制下，企业在计量和确认时，力图为对应制度的确立提供理论基础。我国目前对于排放权的交易模式正在进行定点研究，通过这些研究可以让我国下一步的计划和模式更加完善，从而有力的对企业进行排放监督。

参考文献：

[1]苑泽明.总量交易机制下碳排放权确认与计量研究[J].会计研究，2013（11）.

[2]许家林.论环境会计核算中的环境资产确认问题[J].会计研究，2006（01）.

[3]王爱国.我的碳会计观[J].会计研究，2012（05）.

[4]张薇.产权保护导向的碳排放权会计确认与计量研究[J].会计研究，2014（03）.

[5]李芳.企业环境会计核算研究[D].湖北工业大学，2009（03）.

[6]周守华，陶春华.环境会计：理论综述与启示[J].会计研究，2012（02）.

（作者单位：武汉理工大学）