增值税费用化的内在诉求与实施路径

田天

摘要：文章对现行增值税模式及会计处理的弊端进行了揭示，通过税负差异实证分析导出增值税费用化的必然诉求；明确了加快增值税和营业税归一的必然取向，并提出了实施增值税费用化财务处理的具体思路。

关键词：增值税模式；税负差异实证； 费用化诉求； 具体实施路径

根据增值税费用化的理论框架和处理原则，我们应该对现行的增值税会计处理进行调整，即改变原有的增值税会计模式，实施一套既能体现增值税费用属性又不影响税收征管的核算模式。

一、现行增值税模式及会计处理存在的瑕疵

企业会计准则遵循增值税暂行条例的设计思路，凸显了价税分离的基本特征，并形成了一整套独特的核算和计量体系。整个核算过程未能充分体现增值税作为流转税的实质，即增值税会计的处理方式只是依照流转特征作为税负转嫁处理，无法像消费税、营业税和附加税费一样作为企业的费用流出计入损益，并在利润表中列示，整体上已暴露出以下几方面瑕疵。

第一是会计处理方式设计不合理，既偏离了收入、成本、费用确认的准则内涵，又违背了权责发生制与配比原则，使会计信息质量设计性失衡，同时影响了财务报表的客观性与纵向或横向可比性。

第二是税制设计显失公平且导致报表信息难以准确反映税负要素。其他流转税类采用的是价内税的形式，会计上将其作为一项成本费用并列入利润表中抵减收益。这样就使得现行的财务报表分为两大块，征收增值税和营业税的企业财务报表中“营业收入、营业成本、营业税金及附加、存货”等项目的内涵形成了显著差异，即增值税不能作为费用列示于利润表，企业盈亏的过程无法完整与全貌再现，并导致报表使用者无法确认增值税对本期利润的影响关联程度及企业实际的增值税税负，凸显了税负不公的先天缺陷，同时也部分违背了会计信息的客观性、真实性与可比性原则。

二、现行增值税模式税负差异实证与费用化的必然诉求

增值税计税依据是企业当期的销项税额等贷方项与进项税额等借方项之差，这种征税方式体现了增值税的流转性质，但严格限定了不能作为“费用”来处理。税法对于增值税的费用化诉求是排斥的，其会计处理方式也体现了这一点，即将收入、成本、税费附加与“销项税额”等五个贷项项目和“进项税额”等四个借项项目绝然分离，同时增值税的纳税额也不纳入利润表项目之中。利弊优劣，我们通过一个案例来进行深层次分析。

（一）现行增值税模式税负差异的实证分析

增值税和营业税作为流转税的两大税种，其征收范围、征管方式和税率是各不相同的。假设A生产加工企业属于增值税一般纳税人，实施价外税且税率为17%；购进的原材料等存货价税合计117万元，即“进项税额”为17万元。企业加工完产品后销售价税合计为200万元，即“销项税额”为200-200÷1.17=29.06万元；静态分析本次经营活动缴纳的增值税额为销项税额-进项税额=29.06-17=12.06万元。

又假设B建筑施工企业缴纳营业税，即实施价内税且税率为3%，施工中购进的原材料等存货价税合计117万元不得抵扣。该企业取得项目施工收入为200万元，静态分析本次经营活动计征的营业税额为200×3%=6万元。

而A企业的城建税附加、教育费附加和地方教育费附加合计为12.06×11%=1.33万元；B企业的城建税附加、教育费附加和地方教育费附加合计为6×11%=0.66万元。

同时我们假设A和B企业均处于盈利状态，在不考虑管理费用、财务费用、销售费用、制造费用等加工、劳务成本因素的前提下，A企业应缴纳企业所得税为（170.94-100）×25%=17.74万元，B企业应缴纳企业所得税为（200-117）×25%=20.75万元。

实证分析得出：A企业总体税负为31.13万元，B企业总体税负为27.41万元；前者比后者多负担3.72万元。单项静态分析A企业“净利润”为51.87万元，B企业“净利润”为55.59万元，即前者比后者少盈利了3.72万元。这就是税制设计不合理而引发的深层次问题，即等量资本未能获得等量利润。

（二）对增值税费用化的必然诉求

从经济学层面分析，增值税的税负是与流转过程中的各链接方紧密相联的，无论是销售方还是购买方，它都是成本费用的组成部分，其“费用”的属性应该得到确认。从会计学层面分析，增值税对于企业来讲是一项重要的税负，是企业经济利益的流出，应当作为企业的费用流出来计量和处理；无论增值税是否转嫁，都不应该是把它排除在成本费用之外，而应完整地加以核算和反映。总之，增值税作为费用的处理应该是理论和实践的客观诉求。

三、实施增值税费用化会计处理的具体路径

基本思路是将增值税进项税额计入成本费用中，将销项税额计入营业收入中，将增值税要素纳入利润表体系内，由此产生的增值税暂时性差异作为递延处理等。

（一）会计科目设置的创新思路

一是增设“递延增值税”科目，核算并反映企业会计和税法上产生的增值税纳税额的差异。该科目下设置“进项税额、销项税额、已抵扣进项税、进项税转出”二级科目。借方登记递延增值税的销项税额、冲减进项税的已抵扣的税额、已抵扣的进项税额和进项税转出；贷方登记递延增值税的进项税额、已抵扣进项税额的冲减额；期末余额表示本期由于会计和税法差异造成的增值税的核算差异额，即增值税费用。

二是在“营业税金及附加”和“营业外支出”账户中设置“增值税”二级科目，核算并反映企业在日常经营和非经营活动中的增值税额。

三是在“原材料、库存商品、物资采购（或材料采购）、固定资产、主营业务收入和营业外收入”等账户中，设置“除税额”和“增值税”二级科目，从而使增值税真正还原为会计要素并纳入核算与报表体系中，同时更能体现增值税的“价外税”本质特征。

（二）一般纳税人增值税的会计处理

在确认收入存在递延时间差异，即在会计和税法的确认时间不一致时，则应按照税法的规定确认应纳税额。通过借记递延增值税—销项税额科目，贷记应交税费—应交增值税（销项税额）科目进行会计处理；当会计确认收入时，将计入“递延增值税”科目借方的销项税额予以冲减，即通过借记营业税金及附加—增值税科目，贷记递延增值税—销项税额科目进行会计处理。结转主营业务成本、其他业务成本、营业外支出或者确认期间费用的时候，将对应的递延增值税的抵扣额冲减当期的成本费用；通过借记延增值税—已抵扣进项税科目，贷记营业税金及附加—增值税科目。期末，再将递延增值税中已经计入成本费用的已抵扣税额与递延的增值税中进项税额进行冲减；通过借记递延增值税—进项税额科目，贷记递延增值税—已抵扣进项税科目进行核算。

（三）增值税费用化处理在会计报表上的列示

资产负债表相关项目中还原了含税价格，这就使相关的计量标准得到了统一，使财务信息相互具有可比性，同时在负债中增设递延增值税项目，用以反映产生的时间性差异。利润表中的营业收入和营业成本项目均为含税额，借此完整地反映企业产品或社会承认的价值及为此付出的代价；而营业税金及附加和净利润项目的要素也发生了变化。与此同时，在有关会计报表附注中充分披露由于会计确认与税法确认的时间不同而未抵扣的进项税额等增值税费用化的关联信息。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2012.

[2]财政部，国家税务总局.营业税改征增值税试点方案[EB/OL].中央政府门户网站，2011-11-17.

（作者单位：辽宁师范大学）