论销售商品收入的确认

陈云芳

摘 要：会计准则对收入的确认原则做了规定，但规定过于理论化，在实践中，收入的确认往往需要会计人员根据一些主客观因素做判断，企业可能会因为会计人员的判断能力偏差，而不能准确确认收入，但同时企业也可能会为满足某种不当需求，有意不准确确认收入，操纵利润。笔者结合多年的会计实务工作及会计理论研究，并结合《合同法》等相关法律法规，对这一原则规定提出了自己的疑义，做出了具操作性解释，并从商品销售收入确认的一般条件对一些特殊方式销售的收入确认作了解析，说明销售方式可以多样，但收入确认条件是共性的。

关键词：销售商品收入 确认条件 疑义

中图分类号：F274

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2015）04-149-02

销售商品收入是指企业通过销售商品实现的收入，是企业利润的来源。采用什么方式，什么时候、什么条件才确定为权利发生进而确定收入，是“权责发生制”的要求。企业会计准则规定销售商品收入需同时满足下列条件，才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）相关经济利益很可能流入企业；（4）收入的金额能够可靠计量；（5）相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。在实务操作中，对于第二、第四、第五个条件，会计人员可以依据一些客观条件直接做出判断，不易引起争议；对于第三个条件会计人员可以根据双方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行分析，做出判断，虽然判断具有主观性，但依据是客观存在的，因此也好理解；而对于第一个条件，会计人员则无从下手，对此有学者说：判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。那么交易的实质是什么呢？所有权凭证包含些什么呢？这些都没有一个确定的慨念界定，这就相当于用了一个不确定的概念来解释另一个不确定的慨念，对于实务操作者来说还是一头雾水。笔者结合多年的会计工作经历及理论研究，并结合《买卖合同法》等相关法规，对上述确认条件（1）做出自己的解释，并对一些特殊方式销售的收入确认作了解析，说明销售方式可以多样，但收入确认条件是共性的。

一、对商品销售收入确认条件（1）的解释

（一）取消报酬的说法；把风险界定为损毁、灭失所造成的损失，取消减值

收入确认的第一个条件是，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，那么什么是风险和报酬呢？对此，有学者解释说：与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。

然而《买卖合同法》规定，标的物的风险是指标的物毁损灭失等形成的损失，并不包括减值。另在商品买卖中一般都约定了商品价格，根据《买卖合同法》规定，只要合同成立就必须按照合同履行，而不需要再去关注买卖标的物的价值增减；即使在商品买卖中，对于商品的价格没有约定，则《买卖合同法》对此也做了规定，即按照订立合同时履行地的市场价格履行；而对于逾期交付或提取标的物的，《买卖合同法》也规定了处理原则，即逾期交付标的物的，遇价格上涨时，按照原价格执行，价格下降时，按照新价格执行。逾期提取标的物或者逾期付款的，遇价格上涨时，按照新价格执行，价格下降时，按照原价格执行。所以在会计准则中对标的物的价值增减做出的规定，没有法律依据，并且显得多余。

（二）明确只要交付实物，风险随之转移；取消转移所有权凭证的说法

怎么样判断企业已将商品所有权上的主要风险转移给购货方呢？很多书籍解释说：判断企业已将商品所有权上的主要风险转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。这样的解释对于会计人员来说，缺乏可操作性，并且这种解释和《买卖合同法》有不协调的地方。

《买卖合同法》的规定，标的物的所有权自标的物交付时起转移，同时《买卖合同法》也规定了“交付转移风险”原则，即以交付标的物作为标的物风险转移的时间。而且对于因买受人的原因致使标的物不能按期交付的，法律规定买受人自违反约定之日起承担标的物损毁、灭失的风险。

而对于使用权凭证等资料，《买卖合同法》规定：出卖人按照约定未交付有关标的物的单证和资料的，不影响标的物损毁、灭失风险的转移。

所以，根据《买卖合同法》的规定，只要交付了标的物，主要风险就转移给对方，如果买受人的原因致使标的物不能按期交付的，买受人自违反约定之日起承担标的物损毁、灭失的风险。所以，收入的确认条件（1）应该改为：商品已经交付或商品毁损灭失的风险已经转移购货方。

二、特殊销售方式的收入确认解析

商品销售方式多种多样，如交款提货方式销售、支付手续费方式委托代销、托收承付方式销售等，虽然销售方式不同，但对收入的确认同样适用销售收入确认的五项条件，它们收入确认的时点，同样是满足五项条件的时点。

1.交款提货方式销售：因交款和提货是同时进行的，所以买受人交款时间也就是作为标的物风险转移的时间，此时销售方不能再作为本企业的商品核算，应该确认收入。如果买受人交款后迟迟不提货，则按照《买卖合同法》规定买受人自违反约定之日起承担标的物损毁、灭失的风险。

2.支付手续费方式委托代销商品：委托方在交付商品时商品的风险就转移给受托方，此时不确认收入，而是在收到代销清单时确认收入，因为委托方发出代销商品时，并不知道所发出的商品受托方能不能卖出，能卖出多少，即收入的金额不能可靠地计量，而收到代销清单就意味着收入的金额可以可靠计量，所以收到代销清单时确认收入。

3.托收承付结算方式销售：在办妥托收手续时确认收入。托收承付结算是指根据购销合同由收款人发货后委托银行向异地购货单位收取货款，购货单位根据合同对单或对证验货后，向银行承认付款的一种结算方式。托收承付结算方式销售和其他方式销售的不同点仅在于收款方式的不同，按道理也应该和一般商品销售一样，在发出商品时确认收入。但由于此种结算方式适用的是企业与异地购货单位的商品销售结算，为保证使用的效力，相关法律法规对使用范围、使用条件做了限制性规定。如：中国人民银行颁布的《支付结算办法》规定，托收承付的适用范围是：（1）使用该结算方式的收款单位和付款单位，必须是国有企业或供销合作社以及经营较好，并经开户银行审查同意的城乡集体所有制工业企业；（2）办理结算的款项必须是商品交易以及因商品交易而产生的劳务供应款项。适用条件：《支付结算办法》规定，办理托收承付，除符合以上二个条件外，还必须具备以下三个前提条件：（1）收付双方使用托收承付结算必须签有符合《经济合同法》的购销合同，并在合同中注明使用异地托收承付结算方式。（2）收款人办理托收，必须具有商品确已发运的证件。（3）收付双方办理托收承付结算，必须重合同、守信誉。根据《支付结算办法》规定，若收款人对同一付款人发货托收累计三次收不回货款的，收款人开户银行应暂停收款人向付款人办理托收；付款人累计三次提出无理拒付的，付款人开户银行应暂停其向外办理托收。正是由于此种结算方式使用范围的特殊性，及使用条件的限制，企业在发出商品后，在办理结算时有可能因为不符合使用条件而被银行拒绝，从而使经济利益不能流入企业，为此，需要企业在办妥托收手续时才能确认收入，而不是发出商品时确认收入。

4.售出商品需安装检验，且安装检验是销售合同的重要组成部分：安装检验完成后确认收入。因为在商品的安装调试期间，虽然商品已交付，但货物实际还在销售方管理及控制下，销售交易还没完成，销售不能成立，所以不能确认收入。

5.预收款方式销售商品：在发出商品时确认收入。企业收到预收款，应该就同时满足了经济利益流入企业的可能性条件及可计量性条件，因此在发出商品时就可确认收入。

6.实物已经交付，但质量存在问题，在补偿数额未达成一致时，不确认收入，因为收入不能计量。

7.实物已经交付，但购买方有一定时间的退货权，在不能合理估计退货数量的情况下，在退货期内不确认收入，因为收入不能计量。相反，能够合理估计退货数量的，在发出商品时确认收入。

三、结论

在实务操作中会计人员应该以准则为准绳，但如果准则的规定不具可操作性或准则的适用更多的需要会计人员的主观判断，则规定失去了意义。因此从可操作角度出发，商品销售收入的确认原则应该更多的体现客观性，会计人员采用什么方式，什么时候、什么条件才确定为权利发生进而确定收入，应该是根据客观条件判断。因此，根据上述研究，商品销售收入的确认原则应是如下：

1.商品已经交付或商品毁损灭失的风险已经转移购货方。

2.企业既没有保留通常與所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。

3.相关的经济利益很可能流入企业。

4.可计量性，即收入的金额能够可靠地计量；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

参考文献：

[1] 财政部.企业会计准则第14号——收入，2006

[2] 人民银行.支付结算办法，1997

[3] 中国注册会计师协会.经济法.中国财政经济出版社，2014

（作者单位：云南大学职业技术教育学院 云南昆明 650091）

（责编：吕尚）