企业财务报表合并范围研究

商翠霞

（浙江米奥兰特商务会展股份有限公司，杭州 310018）

引言

企业财务报表的合并范围是本应该纳入集团合并财务报表的编制范围的子公司，所以企业财务报表合并范围的关键就是确定集团下的子公司，将不应纳入合并范畴的子公司排除在外。但合并范围的最终确认往往取决于集团在合并时所用的合并原理，各个国家的法治环境也会对合并范围有影响。对此，需要建立企业财务报表合并范围所确立的原则，并对一些较为特殊的问题进行详细研究。

一、合并范围确定的原则

（一）实质重于形式原则

这一原则要求企业需要依据交易事项的实质进行会计的确认、计量以及报告。企业合并所产生只是一个经济实体，虽然从法律角度来看，集团的母子公司都只是独立的法人，但企业合并财务报表所反映的是整个合并整体的经济关系，是整个集团的经营状况。所以，实质重于形式这一原则是编制企业合并财务报表的理论基础，对于一些名义上拥有控制权的子公司，在为实现有效控制的情况下，编制合并报表时并不被纳入考虑范围。

（二）可执行性原则

可执行性原则是指企业所制订的规范制度便于理解，在实际操作中有比较强的操作性。如果企业能够较好地执行可执行性原则，在进行企业合并时可以降低随意执行的概率，进行合并的方法选择时也会较为慎重。在社会主义市场经济环境下，会计准则还在不断地修订与磨合，财务市场的竞争不完全性也会使企业的会计处理有较大的选择空间，这会进一步滋长企业滥用方法的念头，进一步进行利润的操纵。所以在进行合并财务报表的编制前，范围确认必须严格遵守可执行性原则。

（三）重要性原则

重要性原则指的是企业提供给大众的会计信息需要反映出与企业自身的财务状况、现金流量以及经营成果有关的交易事项。并且合并过程所涉及的主体较多、范围较广，相较于单户的财务报表，合并财务报表更需要重要性这一原则作支撑。具体而言，如果子公司不纳入企业合并范围将对财务报告的使用产生重大影响，那么子公司就需要纳入企业财务报表的合并范围。

（四）成本效益原则

成本效益原则是指企业在维持效益的前提下尽量使成本降低，或者反过来在成本一定的情况下尽量提高收益。这一原则会贯穿到企业整个经营活动的始终。进行企业合并范围的选择时，也需要遵守这一原则，在这一原则的前提下综合考虑重要性原则，在各个原则面前寻找一个较为合适的临界点，就是在降低成本的同时保证会计信息的完整性和可靠性，为集团广大的利益相关者提供良好的合并财务报表，而不是为了操纵利润，随意选择子公司。

二、合并范围的相关问题研究

（一）关于特殊目的的实体合并问题

特殊目的的实体（SPE）这一概念是在20世纪70年代兴起，它是由独立的第三方发起，通过向投资者发行债券来筹集一定的资金，外在形式往往是合伙制、股份制或者是有限责任公司。这种设置较为便捷，有利于企业获得长足发展，但在安然事件爆发后却引起了不小的争议，因为安然公司利用SPE这种形式将原本需要纳入报表的三个子公司排除到集团的合并范围外，这就使企业的净利润被严重高估。在这之后的2002年，美国FASB颁布了《SPE的合并建议准则的征求意见稿》，这样涉及到SPE的企业就应当以是否拥有SPE的大部分可变利益和是否提供给SPE财务支持来确定企业的合并范围。随着经济全球化程度的不断加深，我国的SPE也逐渐变多，面对涉及到SPE的集团企业，我国应当充分保证到SPE的独立性并坚持遵守上诉实质重于形式的原则，另外可通过完善法律体系为SPE的发展清除障碍。

（二）涉及到资不抵债的子公司的报表合并问题

有些集团企业下设的子公司某些时候可能出现资不抵债的情况，虽然在这种情况下需要实施破产清算、终止经营的措施，但有时资不抵债是暂时的，来年可能获得改善。在面对超额亏损的情况时，合并范围该如何选择是一个重要问题。往往造成子公司超额亏损的情况有两类，一是经营不善，二是整体战略导致的作假。第一种情况说明子公司仍有持续经营的能力，所以集团企业需要将它纳入合并范围，我们可以按照复函的规定进行相关处理。对子公司的超额亏损分别在企业合并资产负债表的“未分配利润”项目和合并损益表的“少数股东损益”项目设立“未确认的投资损失”项目进行反映，也就是说企业账面确认的投资损失不是子公司净亏损中母公司按其持股比例应分担的全部，从而导致长期股权投资账面价值大于子公司净资产中母公司按其持股比例应享有的部分，在编制合并抵消分录将母公司的长期股权投资与子公司净资产抵消时，该差额须通过“未确认的投资损失”科目来反映，并分别以正数和负数填列在合并损益表表和合并资产负债表的“未确认的投资损失”项目中。而第二种情况发生时，集团不需要确认超额亏损的部门，这样可以控制集团利润操纵的情况产生。

（三）合并范围的变动问题

处于证券市场上的集团，其下属的子公司经常变动，随之而来的合并报表的范围也会产生变化。并且我国上市公司在进行合并报表的编制时较为随意，合并范围上的选择主观性和随意性较大，盈余管理现象较为普遍。对此，我国企业会计准则中的合并财务报表这一节已做了新的变化，严格界定了集团投资变动之后的合并范围，对内部交易的会计处理也作了进一步规范。同时外界环境也很重要，在进行集团审计时，需引入以风险导向为主的审计方式，通过对集团企业合并范围的变动进行整体的风险评估而做到完善监督。

小结

随着市场经济的竞争日益激烈，企业规模化经营的战略越来越被广泛地运用，但是这会涉及到企业财务报表中的合并范围越来越难界定。对此，我国财政部需要加强对相关准则的修订，完善对财务报表合并范围的界定标准。会计事务所在进行审计时也要不断优化审计方法，利用风险评估等新方式做到外部优化监督。集团企业也要根据自身情况选择合适的合并范围。随着市场的不断优化，企业财务报表的合并范围必会不断完善，使财务报表做到可靠性和完善性，有益于投资者的决策选择。

[1]姜宁.论企业集团财务报表合并范围及办法[J].现代经济信息，2014，(20).

[2]邱亚琼.合并财务报表的合并范围新旧准则差异对比[J].当代经济，2014，(20).