作业成本法核算模式测试分析

尉桂华,李超,周贤华

(大连交通大学 计划财务处，辽宁 大连 116028)



作业成本法核算模式测试分析

尉桂华,李超,周贤华

(大连交通大学 计划财务处，辽宁 大连 116028)

采用作业成本法的思想和核算流程，构建作业成本法的高校教育成本核算模式.基于某高校的相关数据，进行分析计算，证实高校采用作业成本法的先进和科学性.推动作业成本法在我国高校的不断应用与完善.

作业成本；成本核算；高校

0 引言

作业成本法是美国会计学家科勒在20世纪30年代提出来的，它在企业中的应用则始于20世纪80年代末期.其核心内容是在计算产品成本时，将作业作为分配制造费用的标准，再通过资源的确认计量，归集资源费用到作业上，将作业成本分配到产品成本的方法.作业成本法的基本原理是：“成本驱动因素论”，既在资源和产品之间引入一个中介-作业.产品消耗作业，作业消耗资源，生产导致作业的发生，作业导致成本的发生，其关键环节在于选择作业中心与确定成本动因.

作业成本法产生于制造企业，但该方法从理论上同样适用于高校教育成本核算领域，目前，高校教育成本核算结果得到的会计信息与高校各个成本分担对象实际分摊的耗费存在着一定的出入，而作业成本法以其自身所具有的特性，能够帮助高校提供准确的财务信息，也为信息使用者的决策提供更好的依据.因此本文采用作业成本法的思想和核算流程，构建作业成本法的高校教育成本核算模式.

1 作业成本法的研究设计

1.1 明确高校的主要作业和支持作业

主要作业 教学活动包括各院系的本科生与研究生的教学，例如教学组织、教学管理改革、学科建设等，科研活动包括研究所及科研项目及教改立项.教学辅助活动包括学校图书馆、网络中心等.

支持作业 我国学校的支持作业主要表现在房屋和设备折旧、资产维护和修理、行政管理、科研管理、学生管理、招生就业等.

1.2 归集作业消耗的成本及资源动因分析

(1)归集作业消耗的成本

(a)从财务帐户中提取资源耗费金额，每个资源都设有相应的资源帐户；

(b)对财务帐户中的数据进行调整，应按照权责发生制进行调整，如设备购置费、修理费等应作为资本性支出分期摊销和记提折旧；

(c)将调整后的资源耗费按性质分配到主要作业与支持作业中去.

(2)资源动因分析

对于能直接确定为某一特定产品所消耗的资源直接记入产品成本，若某项资源耗费被多种作业耗用.则需要选择合适的资源动因分配到各作业中去.

(3)建立作业中心和作业成本库

根据高校教学运行的规律特点，可将高校与培养学生活动相关的作业中心化为直接培养中心和间接培养中心.直接培养中心是各个学院，间接培养中心是教学、科研、学生、后勤管理和行政管理部门.确定作业中心后，明确作业动因，教学活动可按照约当课时和实际课时作为作业动因，科研活动按照约当学生数，学生管理将学生人数为成本动因.除此以外的分别按照固定资产约当使用者、实际学生数、约当课时量为作业动因.

(4)计算成本动因分配率，确定成本分配标准

利用高校财务资料和帐簿信息，按照不同资源动因将资源分配至作业中心，各个作业成本除以作业动因量，得出作业动因分配率,￣再将作业动因乘以分配率就可以计算作业中心上的成本，将不同作业上的作业成本汇总既是该生年度的培养成本.

2 研究结果与分析

大连某省属高校2000年2月划转为辽宁省政府管理，实施"中央与地方共建，以地方管理为主"的管理体制；是一所以轨道交通和复合型软件人才培养为特色的高等学校.根据作业成本法的思路和步骤，核算该校2013年的学生培养成本.

2.1 确定高校资源项目金额

首先，根据高校支出经济分类科目设置，从财务明细帐中可确定成本资源项目的金额.2013年某高校支出经济内容项目如下，其中人员经费部分：人员基本工资2 593万元，补助工资4 389万元，其他工资7107万元，职工福利费537万元，社会保险费1 050万元，助学费2 881万元；公用经费方面：公务费4 439万元，修缮费442万元，业务费2 733万元.

其次，研究高校固定资产折旧问题.本文假定该校各类固定资产的使用年限为：房屋建筑物25年、教学仪器设备5年、一般设备15年、图书和其他固定资产10年，残值5%，该校2013年各类固定资产的年折旧额，如表1所示.

表1 某高校2013年固定资产折旧计算表

根据整理后的某高校的财务资料可划分出各项资源耗费，同时根据各项资源与高校各项业务的特殊性质，可以确定出资源动因，如表2所示.

表2 高校各项资源及资源动因表

2.2 确定各作业中心的资源费用

根据资源动因，确定各作业中心的资源费用.2013年该校在校生 18 867人、本科生 17 454人、研究生1285人、博士128人；教师 1 097人、助教及讲师 539人、教授153人.约当教师人数405+539×1.5+153×2=1 519人. 教辅工作人员 194人，学生管理人员 63人 ，其他行政人员 274人.

(1)非专属作业资源归集

在高校的各项费用中，教职工工资及附加、社会保障费和办公费与各个学院的教职工人数直接相关，属于非专属作业资源，可以通过现有的人数数据直接划分到作业中心，专属作业资源分配表如表3所示.

计算成本动因分配率：

工资及附加费分配率 1 519+194+63+274=2 050;

社会保险费分配率 1 097+194+63+274=1 628;

办公费分配率 194+63+274=531.

表3 非专属作业资源分配表

(2)按照实际消耗量分配的资源

图书资料费、低制值易耗品按照实际消耗量分配，其中图书资料费部分，教学为90万元，教辅为45万元；低值易耗品部分，教学为220万元，学生管理为5万元，教辅为36万元，行政管理为10万元.

(3)按照仪表测量数和距离分配的资源

差旅费应按照距离远近进行分配，水电采暖应按照仪器实际测量数进行分配，分配结果如表4.

表4 差旅和水电资源分配

(4)专属作业资源费用的归集

作业专属成本是指只属于某项作业的资源消耗，与别的作业无关，这项资源耗费可以直接计入作业中心，不用通过资源动因进行划分.修缮费和折旧费、科研经费和助学金属于专属作业，修缮费442万元和折旧费6 762万元应记入后勤管理系统，科研经费2 091万元应记入科研管理系统，助学费2 837万元应记入学生管理系统.

2.3 归集资源费用到各个作业中心

根据表3和表4的结果，各个作业中心消耗的资源计算如下：教学管理系统的成本库为14 025万元，科研管理系统的成本库为2 091万元，学生管理系统的成本库为691万元，后勤管理系统的成本库为7 204万元，教辅管理系统的成本库为2 055万元，行政管理系统的成本库为2 213万元.

2.4 成本分配至不同的成本对象

确定了各个作业中心所耗费的资源耗用之后，就是要把每个作业中心耗费的资源数量分配到各个成本对象当中，分配的依据便是作业动因.

分配过程：首先，将各个作业中心的资源数分配到各个学院，得到每个学院所耗费资源数量；然后，根据学院学生的不同性质和层次进行划分，得到每类学生应承担的资源数量；最后，根据每类学生各自的数量，计算出培养每名学生所花费的资源数量.

本文以经济管理学院为例进行分析，经管学院共有学生1 998人，其中本科生1 890人，研究生108人.首先对间接培养中心的作业按照间接作业动因进行分配，全校总课时20 414，经管学院2 110，全校实际学生数18 867人，约当学生数20 414人.各作业中心分配表如表5.

表5 作业中心资源分配表

根据作业动因分配率的计算，经管学院应承担的教学管理系统、学生管理系统、教辅系统和行政管理系统、后勤管理系统的作业分配如表6.

表6 经管学院成本分配计算表

将本科生和研究生成本数据进行汇总,计算研究生和本科生生均培养成本.经管学院成本计算表如表7.

表7 成本汇总计算表 万元

通过作业成本法所得出的数据，本科生生均培养成本为每年 1.25万元，硕士研究生为每年 2.34万元.可以看出：不同层次的学生在各个作业中心所耗费是不同的，而且差异也较大.若是按照高校传统会计核算方法计算生均教育成本，得出该大学的生均成本为：26 168/18 867=1.38万元.这个数字并没有划分学生的层次，核算结果缺乏科学和客观.

3 结论

由以上分析得出硕士研究生消耗的教育资源大于本科生，博士研究生消耗的资源应该大于硕士研究生.作业成本法核算符合成本按照学生层次不断递增的规律，这与高校培养成本实际相吻合.

从两种计算方法可知，和传统成本法比较，作业成本法核算的成本信息更为准确和真实，通过对高校作业流程的各个环节进行分析，消除不增值作业，减少浪费，并基于作业成本法实施高校作业成本管理，有效控制成本，优化配置高校资源，提高资源利用效率，提升高校办学质量和办学效益.

高校应用作业成本法核算的学生培养成本信息较为真实和客观.改变传统成本法在核算高校成本时成本失真的结论，有助于提高高校教育成本核算的透明度，从而合理确定高校不同层次学生的收费标准，更好降低学生培养成本.

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[3]宋华明,范先佐.高校教育资源优化与办学经济效益[J].教育与经济,2005(3):7-10.

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[6]王迪．基于作业成本法的高校教育成本核算研究[D].大连：大连海事大学，2007.

Test and Analysis of Homework Cost Method of Accounting Mode

WEI Guihua,LI Chao,ZHOU Xianhua

(The bursar’s Office,Dalian Jiaotong Unversity,Dalian 116028,China)

Using the homework cost method and calculation process,and build the construction of homework cost method of college education cost accounting model.Based on the related data of a college,carries on the analysis and calculation,the advanced and scientific evaluation confirmed the homework cost method is adopted in colleges and universities.To promote the homework cost method in colleges and universities could be continuous in our country and more and more perfect.

homework cost method;cost accounting;colleges and universities

1673-9590(2015)03-0095-04

2014-01-20

尉桂华(1967-)，女，副教授，硕士，主要从事财务管理的研究E-mail:gengweiqing@163.com.

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