分析性程序在审计工作中的运用

□文/赵晨翡 尚勇利

（1.河北经贸大学 河北·石家庄；2.北方民族大学 宁夏·银川）

分析性程序是指审计人员通过分析和比较信息（包括财务信息和非财务信息）之间的关系或计算相关的比率，以确定审计重点、获取审计证据和支持审计结论的一种审计方法。分析程序以报表数据之间的稳定关系为假设，直接从报表项目入手，进行审计测试，因此可以大幅度地提高审效率，而且在降低审计风险方面具有不可替代性。因此，正确实施分析性程序，对于保证审计质量具有重要的意义。

一、万福生科造假案回顾

万福生科（湖南）农业开发有限公司主要从事稻米精深加工系列产品的研发、生产和销售。2011年9月27日公司成功上市登陆创业板，2012年9月初湖南省证监局对万福生科进行例行检查时，发现公司2012年上半年预付账款账户余额奇高，在建工程账户也存在大量工程预付款，涉嫌违反相关证券法律法规，决定立案稽查。9月，中国证监会也正式对万福生科立案调查。10月底，万福生科公告承认2012年半年报财务造假。至2013年5月，证监会对该造假案件的行政调查已终结。调查结果显示，万福生科涉嫌欺诈发行股票和违法信息披露。

根据《证券法》等相关法律的规定，证监会责令万福生科改正违法行为，给予警告，并处以30 万元罚款；因其相关行为涉嫌犯罪，证监会已将万福生科及董事长龚永福和财务总监移送公安机关追究刑事责任；暂停平安证券保荐机构资格3 个月，撤销平安证券和中磊会计师事务所证券服务业务许可，不接受湖南博鳌律师事务所12 个月内出具的证券发行专项文件；同时，对相关责任人采取警告、罚款和终身市场禁入措施。

二、分析性程序在审计中的运用

万福生科采用大量个人账户作为交易对象，为了配合虚构销售收入，万福生科伪造了相关采购和销售合同，虚构了300多个个人账户作为供应商账户。万福生科首先通过自有资金，打入事先虚构的300 多个个人账户作为采购款，然后从个人账户转入公司账户，形成虚构销售收入入账。虚增的销售收入以现销的形式形成，使得审计过程难以发现收入虚增问题。

同时，通过虚增在建工程和预付账款来虚增资产。万福生科选择利用在建工程来虚增资产是由于在建工程在没有转为固定资产前，其在报表中显示的账面价值难以测算，企业操作的空间很大。因为万福生科刚上市，有大量募投项目，在建工程项目放大不至于引人注意。首先从公司账户打入个人账户款项作为预付工程设备款，一部分预付工程设备款用来抵付因虚增收入、由个人账户转入公司的款项，另一部分预付工程设备款则形成在建工程。因在建工程核算的相对自由性，账面在建工程进行了大量虚构。

万福生科的造假方式使得审计人员实施的交易实质性测试失灵。万福生科财务舞弊案件表明，财务舞弊的发生往往并非由于内部控制制度不健全，而是管理层凌驾于内部控制之上，致使内部控制未能发挥应有的作用。审计人员测试内部控制制度往往无法发现这种刻意隐瞒的管理层舞弊行为。因此，审计人员必须跳出企业账本和财务报表的束缚，灵活运用分析性程序来提高审计效果。

（一）分析关联财务数据间是否相互矛盾。万福生科财务造假案中，该公司披露的2010年、2011年净利润分别为5，555万元和6，026 万元，而自由现金流分别为-3，997 万元和-10，276 万元，净利润和自由现金流两项指标出现了严重背离，据此可推断万福生科利润表或现金流量表数据可能存在造假嫌疑。

万福生科2012年半年报显示，万福生科在在建工程没有项目转入固定资产的情况下，其在建工程从8，675 万元增加至17，998 万元，增加了8，323 万元。但是，现金流量表中“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”只有5，883 万元，据此可以推测预付工程款或者应付工程款增加。报表中显示的预付账款增加了2，632 万元，但应付账款却只增加了379万元。应付账款和预付账款不仅包含投资活动的款项，还应包含经营活动的业务往来款项，两者的增加额与在建工程的增加相比相差甚远，由此可以推断有诸多的疑点。

万福生科2011年年报和2012年半年报中对于在建工程的披露也存在着重大矛盾之处，在建工程项目在投入了大量资金后，工程进度反而降低了。如淀粉糖改扩工程和厂区绿化工程，在分别投入了2，601 万元和74 万元之后，工程进度却分别从90%、100%降低到30%、85%。

（二）分析与同行业水平是否不符。万福生科2011年年报摘要中公布的普米毛利率为12.39%、精米毛利率为17.62%。同行业中湖南金健米业股份有限公司2011年报中公布的粮油食品类毛利率为5.81%，北大荒农业股份有限公司2011年年报中公布的米业类毛利率为5.30%。与其他上市公司相比，其毛利率明显高于同行业的其他上市公司。

万福生科招股说明书中公布的2010年、2009年和2008年存货周转率分别为1.71 次、1.46 次和1.56 次。该公司所属的行业（农林渔林业）这三年平均存货周转率为3.44 次、3.45 次和3.68 次。公司存货周转率不及行业平均水平的一半。与同行业相比较，万福生科存货的低周转率与高毛利率自相矛盾，这些数据表明，万福生科可能在利润表和资产负债表存在造假的嫌疑。

三、启示

（一）多进行定量分析。分析程序不仅研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系还包括必要时调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。分析程序不能只是进行定性分析，也不能满足于泛泛而谈。审计人员一定要进行对比分析，寻找出现异常变化的数据并寻找原因，解释的原因尽可能要进行定量分析。例如，上述案例中，可以通过对比万福生科与其同行业之间的存货周转率和毛利率，寻找可能存在舞弊嫌疑的突破点。

（二）以职业怀疑的态度分析各项交易的各个环节。万福生科使用自有资金进行体外循环虚增现金或虚增其他资产，同时又辅以虚假合同、虚假发票、虚假银行回单等原始单据，作假手法更具“隐蔽性”和“欺骗性”。因此，审计人员应该强化对交易各个环节的审查。审计人员不仅要检查企业交易方在工商部门的登记时间、注册地、法定代表、注册资金等项目，还要重点关注交易企业的重要股东以及其近几年的经营状况，必要时要进行实地的走访探查。同时，对于企业的存款和销售收入的确认，审计人员除了函证银行存款、检查未达账项、抽查大额银行存款交易凭证外，还要对银行单据和银行流水进行检查。

［1］张新瑜，赵力群，许莉.分析性程序在政府审计中的应用［J］.财会通讯，2012.4.

［2］刘娇，龚凤兰.“万福生科”财务造假案例研究［J］.财会月刊，2013.9.

［3］张斌.分析程序在审计实务中的应用问题研究［D］.东北财经大学，2013.