我国上市公司财务报告内部控制的失效识别

摘要:随着我国社会经济的飞速发展，内部控制对上市公司越来越重要，而有效的财务报告内部控制是使内部控制有效的关键，因此对上市公司财务报告内部控制的失效识别显得尤为重要。本文从上市公司财务报告内部控制的现状以及失效的表现入手，探讨财务报告内部控制失效识别的方法，最后挖掘防范失效的相关措施。

一、引言

自上交所和深交所于1990年成立以来，上市公司在我国的发展已经经历了25年有余。然而，回首我国上市公司的历程，蓝田股份、银广夏、春都等上市公司的造假和违规操作现象时有发生、一直存在着，在这些丑闻渐渐公布，上市公司也渐渐被认为是“圈钱”的泥潭，以致于我国证券市场曾一蹶不振，严重影响我国证券市场的健康发展。上市公司财务报告内部控制失效容易导致会计信息严重失真、违法违规行为、公司经营失败，极大地侵害了股东和债权人的利益，因此，上市公司财务报告内部控制的完善与否和执行情况正日益成为监管机构和投资者关注的焦点。基于上述考虑，本文对上市公司财务报告内部控制失效进行研究，本文的研究主要侧重于分析我国上市公司财务报告内部控制失效的后果，以及如何识别上市公司财务报告内部控制的失效，并对完善和健全上市公司财务报告内部控制提出合理性意见。

二、文献综述

(一)国外文献回顾

PCAOB (2007)对《第5号审计准则》有相关说明,强调自上而下的方法是审计师对财务报告应当采取的测试控制方法，并且测试内容包括内部控制设计和运行的有效性，同时对相应的缺陷要能够有效的识别，这之后需要最终形成内部控制审计报告。Hoitash和Bedard (2009)开展了财务报告内部控制重大缺陷与公司治理结构相关性的数据分析，从分析结果看，内部控制的质量与董事会以及审计委员会的特点有着很大的相关性。Mei等(2012)对财务报告内部控制失效对企业运营的影响做了深入研究，他们通过对与存货相关的失效的财务报告内部控制的研究,得出结论，一般情况下，财务报告内部控制失效的企业存货周转率较低,但与内部控制质量呈现正相关。

(二)国内文献回顾

贺欣(2007)对内部控制有效性与财务报告可靠性的关系做了实证研究,得出结论,内部控制有效性与财务报告可靠性之间存在显著的正相关关系。方春生(2008)研究了内部控制制度对财务报告可靠性的影响。从研究的结果可以看出,内部控制制度的实施会显著提高财务报告的可靠性。李榕芳(2009)有这样的研究成果,内部控制环境对财务报告可靠性有着重要影响。蒋招凤（2012）通过对中国在美上市公司的经验数据分析，从财务报表的财务指标入手，深入研究，发现可以运用Logit模型来识别失效情况，将失效识别量化从而更有利于管理者及投资者进行判断。

三、我国上市公司财务报告内部控制存在的问题和不足

财务报告内部控制是为实质准确的财务报表做铺垫的，因此财务内部控制存在的问题和不足就集中体现在财务报告的舞弊上。我国财务报告内部控制就目前来看，还是存在很多问题的，主要表现为以下五个方面:公司治理结构存在很大的问题。公司治理结构的有效性能够帮助公司法人有效运营资产，使公司股东等效益最大化。当前的市场经济情况下，我国上市公司的治理结构还是存在很多问题，极易导致财务报告舞弊;不恰当的关联交易。报表上的业绩常常不尽如人意，但上市公司为了使报表上的业绩指标看上去完美，亦或是为了欺骗投资者股东，他们往往采取多种措施，方法之一就是利用关联交易。我国的许多上市公司是由之前的国有企业改制而成，但在改制的过程却遗留下了一个隐患，上市公司与改制前的母公司及相关的子公司常常有着多样的关联关系和关联交易，正是这样的隐患使得这些上市公司有机可乘，他们利用关联交易进行财务报告舞弊，这种关联交易最终导致财务报告内部控制失效;财务报告舞弊。灵活性是会计准则和会计制度共同的特点，正是这样的特点让会计处理方法多样化，比如在同一个交易中，就可以选择很多会计方法进行处理。不仅如此，会计政策的变更包括存货计价方法，固定资产折旧方法等不仅对企业当期的会计盈余产生影响，而且还会导致企业未来期间的收益的变化，由此也带来一个漏洞，企业经常会通过会计政策的变更来操纵财务报告;虚构经济业务。虚构经济业务是上市公司财务报告内部控制普遍存在的问题，上市公司通过虚构经济业务可以虚增资产，虚减负债，使得最终形成的财务报告缺乏真实性，是财务报告内部控制有效性的一大拦路虎。

三、财务报告内部控制失效的识别方法

(一)要素识别法

2013年5月14日COSO正式发布了新《整体框架》，新框架沿用了旧框架对内部控制的基本概念和核心内容，具体阐释了内控体系建设的原则、要素和工具，在新框架中，具体的变化主要体现在原则导向——17个基本原则，并且在此基础上进一步提炼出82个代表相关原则的主要特征和重点关注点的要素，这是本次修改的重点，在这个新框架体系下，内控体系的评价也更加完善了。旧框架只有五个要素，并没有非常明确应该具体怎么做，显得很是抽象。而新框架则将之前的抽象要素具体化，为企业做内控指明了前进方向，为企业评价内控提供了评判标准，不仅如此，新框架还将这些具体化的要素原则化，明确了内控建设的目标和内控评价的方法。我国上市公司就可以依据新框架所具体列示的17个基本原则以及提炼出的82个代表相关原则的要素，评判财务报告内部控制的有效性，从而识别出财务报告内控的失效。

(二)指标识别法

指标识别是建立在财务内部控制运行结果的各项财务指标的基础上对财务内部控制有效性的判断。我们可以从企业的利润率出发，对比行业的平均利润率，如果企业的利润率相对行业平均利润率高出很多，那么这个企业的财务报告就很有可能作假，企业财务报告的内部控制很有可能失效。企业财务内部控制的目标是保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整、提高经营效率与效果、促进企业实现发展战略，从财务报表中的数据出发，如果有不合理的指标被检测出来，说明当前的财务报告内部控制存在一定的问题，不能保证财务报告的可靠性，换句话说，即表明财务内部控制失效。财务内部控制的重要任务是对财务报告的可靠性和编制合规性提供合理保证，因而在财务报表中，表明会计信息失真的财务指标就可成为表明财务报告内部控制失效的重要依据。换言之，逆向思维，从结果推测原因，即从财务报告内部控制失效所造成的后果角度，以财务报表中的相关财务指标为依据，用鉴别会计信息失真的方法来识别财务报告内部控制的失效。

(三)模型识别法

模型识别是指以财务报告为出发点构建一个经济模型或者数学模型，以此模型为依据判别企业财务报告内部控制是否有效。国内外在构建财务报告内部控制模型方面的成果较少。Roth和Espersen(2004)研究发现了一个财务报告内部控制的评价模型。该模型的独特之处在于，它可以评估内部控制目标、控制程序、控制风险之间的关系,会汁报表认定目标与内部控制五要素之间的关系也包含在这个模型中。美中不足的是，该模型只适用于上市公司,会计师事务所并不适合应用此模型。蒋招凤（2012）就研究了利用Logit模型分析财务指标如何识别财务内部控制失效，易发现量化的失效识别更加简洁明了。

四、防范财务报告内部控制失效的对策

(一)进一步完善公司的内部治理结构

加强对大股东的控制；明确企业内部各个部门以及各个人员的职责，切实保证职责的履行，避免CEO、总经理“一肩挑”的现象发生；在企业内部设立审计委员会并保证审计委员会的独立性，对公司的财务报告内部控制进行监督，从而防范财务报告内部控制失效的出现。

(二)进一步加强内外部监督

为了衡量内部财务报告控制的合理性、健全性和有效性，不断完善财务报告内控制度，必须加强内外部监督，形成强有效的监督机制，以防止不恰当的关联交易发生。一方面，我们要加强内部监督，建立一套科学可行的财务报告内部控制衡量标准，将财务报告内控制度的自我评价制度化，；另一方面，注册会计师需要提高审计质量，加强对财务报告内控的外部监督。

(三)完善会计准则

从会计准则方面来说应该做好以下工作：将提高会计信息的可靠性作为调整会计准则的基本原则；进一步完善会计准则的制定，使之更加严谨；建立会计准则评估制度。只有从国家层面将会计准则完善，让企业在制定会计制度时无空可钻，切实防范企业财务报告内部控制的失效。