关于房地产借款利息在企业所得税与土地增值税纳税申报时的差异探讨

大连创和置地有限公司 杨丹

一、所得税中对借款利息的税务处理

根据国税发[2006]31号《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》第八条；开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，属于成本对象完工前发生的，应配比计入成本，属于成本对象完工后发生的，可作为财务费用直接扣除。从这点可以看出所得税与会计制度是一致的。

根据《企业所得税法暂行条例》第三十八条：可以从以下几方面来理解：

向金融企业借款的利息支出，准予全额据实扣除。

由于金融企业中所包含的贷款利率以及贷款规则都受到相关法律法规的制约，所以使借贷行为更加的透明化和正规化，因此，如果金融企业借款给非金融界的利息支出将给予全额据实扣除待遇。

金融企业所有存款利息和同业拆借利息的支出都给予全额据实扣除。

金融企业主要负责公众存款以及同业拆借业务，这也需要严格遵守相关的行为规范，在进行这些业务时也有相对严格的法律要求，对存款利率以及拆借利率都有明确的规定和约束。对于同业拆借资金规定的最长期限相对较短，分为：隔夜、一天、七天、一月以及四个月等几种，拆借率也有相应的要求。

经批准发行债券的企业所产生的利息支出给予全额据实扣除。

企业想要筹集生产经营活动所需资金，不单单只是可以向金融企业借款，还可以通过发行企业债券的形成向社会大众进行借款。对企业发行债券的要求和规定比较严格，而且对发行债券的企业在具备的条件、发行债券的规模以及利率等方面都有明确的法律法规实行要求和管制，同时还要经过相关部门主管的审批，使其保证在一个透明、公开的局势，这是企业生产经营活动所需的正常要求，所产生的利息支出给予全额扣除。

向非金融企业借款所需的利息支出，只要不超出金融企业同期同种贷款利率计算的额度，都给予扣除。向非金融企业借款的利息支出不同于以上三种利息支出可以享受全额扣除，因为此中借款是有条件限制的，不能超出金融企业同期同种贷款利率计算的额度，才能够给予扣除。

根据财税[2008]121号规定：变化主要体现在提高了一般企业“债务/股本比”2∶1，税前列支的借款金额比例是增加了。假如A公司注册资本为1000万元，并且此公司在没有公积金和未分配利润的情况下，有权向关联方索要2000万元的投资，并且可以在纳税前扣除相关利息。

满足独立交易原则的关联方进行借款时需要符合相关比例。假如该公司没有借款需求仍然进行借款，为的是转移利润，这样明显违反了独立交易原则，肯定不能在纳税钱扣除相关利息。

真正的税负需要以实际的执行税率为根据来执行。在没有满足独立交易原则的情况下，支付借款利息的一方如果满足其税负小于关联方的税负，支出利息的过程中不用顾忌比例限制，利息支付方可以在完成应纳税所得额的计算工作后在进行支付。

以什么合理方法分开计算利息支出。根据相关规定，单独从事金融业务企业的关联方，其债权性投资与权益性投资的占比为5：1，然而有一些不满足单独从事金融业务的企业，就不能按照此比例进行计算。

二、根据土地增值税的相关规定分析借款利息的税务处理

（一）“能否按项目计算分摊”税务机关和企业意见不一

比方说，某房地产企业接到了一个开发项目，此项目满足清算的要求，那么该企业在确定没有借款支出的状况下，已经得到了土地使用权的相关资金和用来开发的成本总共五千万，按照相关规定进行扣除，可以扣除10%，也就是五百万元。

又如，一个企业进行项目的开发工作，并且此项目也满足清算的要求，但是企业本身存在一百万的利息支出，还可以根据项目进行平摊，还有相关的证明，这样计算下来，开发项目获得的土地使用权资金和用来开发的成本总共五千万，按照相关规定可以扣除的金额即为三百五十万。

在清算过程中，可能出现税务机关和企业对“能否按项目计算分摊”意见不一的情况。税务机关会认为所有借款和自有资金一起使用，项目用了多少借款，很难追查，不能按项目计算分摊。企业则认为，计算分摊是按比例分摊，如：企业借款5000万，利息500万，共同开发两项目，项目比为7：3，则利息按7：3分摊。在进行土地增值税的计算工作时，对于那些已经计算到开发成本中的利息，就应该及时在财务费用中除去。税法上计算土地增值税时，利息费用要单独计算，不计入开发资金。尤其是不能累计除去。也就是说土地增值税利息费用是由计入开发成本的利息以及计入期间费用的利息的总和。

财税【1995】48号《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第八条：对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

（二）举例说明

房地产开发企业取得地价款350，开发成本1480（土地征用费450，前期工程费380、基础设施费200，道路建设费用150，建筑人员工资福利费200，开发间接费100），开发的商品房中4/5的房屋全部售卖，根据相关合同计算收入为6000万元，剩余的1/5房屋卖给回迁人员居住，并且企业按照相关规定缴纳了营业税、城建税、教育费附加税契税税率3%，利息支出520（其中逾期利息14万，罚息6万），费用按最高扣。

借：开发成本-土地征用及政府拆迁补偿费=6000/80%*20%=1500

贷：主营业务收入1500

开发成本1480+1500＝2980万元

营业税、城建、教育＝（6000+1500）*5%*（1+7%+3%）＝412.5

印花税＝7500*0.5‰＝3.75

扣除项目合计＝[350*（1+3%）+2980]*（1+30%）+412.5＝4755.15

土地增值税＝860.18万

（计入开发间接费的利息支出处理，及代收费用的计算除去。在进行土地增值税的计算过程中，针对那些已经计入房地产开发成本中的利息，需要及时在财务费用中除去。比方说，把代收资金加进房价中让购房者来承担，就能转变成房地产所的税的一部分。在计算扣除项目时可以扣除代收费用，但不得加计20%。）

三、所得税法与土地增值税法的主要差异

所得税法中利息费用分资本化及费用化，而土地增值税法中全部费用化；

已缴纳的契税，在所得税法中计入开发成本。可以扣除，在计征土地增值税时，不另作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。

通过对借款费用不同税种不同处理方式的探讨，我们不难发现房地产会计应依据不同税种的要求，进行正确税务处理的重要性，应加强会计职业素养，规避涉税风险的重要性。

[1]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社,2008

[2]企业会计准则第17号——借款费用（2006）财政部2006年2月15日颁发，2007年1月1日起执行）

[3]蔡少优：《土地增值税清算实务操作指南》，2012年9月第2版