浅谈企业纳税筹划课程教学中的基本原则

●中南财经政法大学会计学院 柳光强

浅谈企业纳税筹划课程教学中的基本原则

●中南财经政法大学会计学院 柳光强

市场经济的不断完善带来了企业间剧烈的竞争，为了使自身税负最小化，各企业纷纷开始研究纳税筹划，高校也将纳税筹划作为教学的重点内容。在纳税筹划的教学中应重点关注其时效性、政策性、案例性以及风险防范性等原则，让学生更好地理解纳税筹划的本质并做到学以致用。

教学 纳税筹划 基本原则

随着全球经济一体化的进程加速，各国企业正面临着前所未有的挑战，如何在越来越激烈的市场竞争中赢得自己的一席之地，是每一个企业所要解决的难题。作为理性经济人，各企业从实现自身利益最大化的根本目标出发，充分利用各税收优惠政策以及可能存在的漏洞之处，深度研究本企业的业务特征，最终作出最合理的纳税筹划方案。纳税筹划作为一种合理的避税手段，越来越成为各国企业的研究重点，我国在纳税筹划的研究上还属未完全成熟阶段，如何正确地运用现有的税收政策更好地为企业的生产经营服务，同时避免因滥用纳税筹划引起的被监管风险和信用风险等，是今后纳税筹划的研究重点。高校作为人才的输出之地，也适应市场经济潮流，在各经济类专业课程中，将纳税筹划作为一门较为重要的专业实践课程。如何通过理论与实践结合，更好地为市场输出专业人才成为纳税筹划教学中的重点。

一、何为纳税筹划

税收作为国家以强制力征收的一种财政收入形式，具有调节收入分配以及优化资源配置的重要功能，是弥补市场自动调节不足的重要手段之一。同时，税收由于其征收过程中产生的收入效应和替代效应，体现着政府通过税收政策对市场的调控，更有利于鼓励投资人在市场中进行投资和经营活动。

企业作为市场从事经营活动的主体，最终目的是通过为社会提供丰厚的物质供给并最终获得丰厚的利润回馈。随着市场经济越来越成熟，竞争越来越激烈，企业如何以最小的成本获得最大的利润是经营投资者的根本目的，也是实现企业优胜劣汰的根本途径。在成本管理上，企业大多通过扩大投资规模和生产经营规模，采用先进科学技术等实现，而忽略国家税收与企业之间的关系处理。其实，税收作为国家通过强制力征收的一种财政收入手段，直接影响企业的生产效率和利润规模，对企业的生产活动也影响重大。

在合乎税法相关规则的前提下，企业往往会针对同一纳税案例有多种不同的纳税方案，包括不同的缴税方式或者不同的征税时间等，如何在多种纳税方案中选择能使企业自身税负最轻的合理纳税方案，便是纳税筹划的根本意义所在。国际上关于纳税筹划的定义有多种不同的解释，主要包括以下几种有代表性的：一是纳税筹划是指纳税人利用国家税法规定的相关优惠政策，使企业最大限度地获得税收减免，从而使自身利益最大化。二是纳税筹划是指纳税人通过合理安排自身的经营活动和相关经济往来事项，以降低自身的税负。三是纳税筹划是在纳税义务发生之前，纳税人所作出的使自身税负最低化的投资行为安排方案。四是纳税筹划是在税法等相关法律规定的许可范围以内，通过经营活动等的合理安排以实现的税收利益。以上四种不同的解释，实际上都是说明纳税筹划的本质是在合理合法的前提之下，通过对企业生产、经营方案的合理筹划，实现自身税负最低的一种事前筹谋活动。从条件分解来看，纳税筹划成立的前提是合法性，即必须在法律规定的合理范畴之内；纳税筹划的方向是通过对企业自身经营活动的安排以及对国家税收优惠政策的使用，使企业的税负最大限度地降低；纳税筹划的前瞻性即该筹划方案必须是在企业进行生产经营活动之前产生，具有事前性。

二、纳税筹划与偷税、避税的区别

在纳税筹划的教学中应特别注意纳税筹划与偷税、避税的区别，大多数人会将这三者混为一谈，认为纳税筹划在某种意义上也是一种偷漏国家税款的行为。三者从行为结果上看都是降低纳税人自身的税负，但从性质上看只有纳税筹划是在国家相关税法规定的合理范围之内，并且是国家政策所鼓励的节税方式。他们各自有着不同的特征和明显的区别。

纳税筹划与偷税的区别。从合法性上看，纳税筹划是一种国家法律所允许的合法行为，而偷税是指违反国家相关税法规定，通过伪造、变造记账凭证、财务报表等，达到不缴或者少缴税款的目的，是国家禁止的并且会受到相应行政处罚或刑事制裁的行为。从发生的时间先后上看，纳税筹划是指在纳税人进行经营投资活动之前，通过对税收政策以及自身业务的筹划以作出最能节税的合理安排，具有事前性，而偷税是在经营投资活动已经完成之后，利用违法的行为达到偷税目的，具有事后性。

纳税筹划与避税的区别。两者虽然都属于在税法相关法律的合理范围之内进行的筹划活动，但从政府对待的态度上区别明显。纳税筹划是一种国家政策鼓励的节税方式，是对税收政策的合理利用，符合国家相关政策的立法意图，而避税从本质上说是纳税人通过查找税法的漏洞，刻意利用漏洞进行的相关节税安排，是对国家税法立法不足的一种挑战，有悖于国家出台相关法规的初衷，是政府所不允许的筹划活动。因此，对于避税行为，各国政府都在通过不断完善税收相关法规和征管措施，尽量将避税行为降到最低。

三、教学中纳税筹划的基本原则

纳税筹划作为一门实践性较强的教学课程，在日常的教学中应特别注重纳税筹划的实务性、案例性以及政策性等，通过讲解具体案例等让学生更准确掌握纳税筹划的基本方法和精髓所在，更好地理解国家相关税收法律法规的意义。

（一）注重实效性。纳税筹划是纳税人进行的合理节税行为，根本目的是实现自身税负的最低化。因此，从纳税筹划的根本目的上看，在教学中要注重对纳税筹划实效性的理解。纳税筹划的实效性是指通过比较不同的筹划方案，从合法性出发选择能使纳税人利益最大化的方案。为此纳税人可以通过平衡点以及税务与会计差异技术，作出最有实效性的方案选择。

平衡点技术是指通过对不同的纳税筹划方案确定各种不同的变量，在税负相等的情况下，计算出各平衡点，再根据自身营业数据与平衡点的差距作出最有利于自身利益的纳税筹划方案。利用平衡点技术可以直观了解各纳税筹划方案的利弊，用数据客观表现结果，具有较强的说服力和实效性。因为任何纳税筹划方案都是在原有生产经营的模式下，通过改变生产经营系数所形成的新的纳税方案，前后所对应的税收政策也不同。因此，从本质上说任何一种纳税筹划方案都可以通过平衡点技术实现最佳筹划方案的选择。具体来说，平衡点技术的具体操作流程是：

首先，确定选择纳税筹划方案的参数，比如通过企业净利润或者现金流等确定方案选择；

其次，确定实现最终参数的平衡点变量，比如毛利率、成本利润率等;

再次，确定在不同纳税筹划方案下使得各税负相同的平衡等式；

最后，通过各平衡等式求出平衡点的解。

通过以上步骤，纳税人可以准确计算出各平衡点的解，并结合企业自身的各财务参数，选择能实现企业最终财务目标的方案。

在计算企业所得税等相关税收时，一般是先通过会计方法计算企业利润，然后通过税法的相关纳税调整方案进行调整，最终得出应纳税所得额。因此，在计算税额时，存在一个会计与税收的差异，利用不同税收政策下会计与税收的差异可以实现税负不同的方法即为会计与税收差异技术。比如，对于企业所得税中教育费用的扣除，在计算会计利润时是全额做费用扣除，但在计算所得税时只能以当年实际计算的合理的工资薪金的2.5%作为扣除限额，超出部分当年不得扣除，可在以后五个纳税年度内进行结转。该调整差异为暂时性差异，即在当年计算税款时需要进行纳税调增，在以后年度可以调回，最终实现税收与会计的平衡；而对于业务招待费产生的差异则为永久性差异，具体来说，业务招待费在计算企业利润时全额扣除，但税前只允许其在业务招待费的百分之六十与营业收入的千分之五之间取较小值为扣除限额，因此在计算应纳税所得额时必然存在一个纳税调整额，且在以后年度不存在结转，形成永久性差异。

为了更好地实现纳税筹划的实效性，在教学中应注重以上两种方法的具体讲解，让学生更加具体掌握纳税筹划方法，作出最有利于企业利润最大化的选择。

（二）注重政策性。纳税筹划主要是通过对税收相关政策的合理使用来达到节税的目的，因此对于纳税筹划的教学要特别注意对于税收相关政策的运用，具体来说可以通过税收优惠政策以及特殊政策的应用来实现。

税收优惠政策是国家在制定税收法规时，针对纳税人所作出的鼓励其进行经营活动、保障纳税人利益的一种保护政策，也是众多纳税筹划的突破口。税收优惠作为最实用的筹划技术，从纳税人角度而言，只要自身符合税收优惠的相关政策规定即可享受相关利益，是最直接最有效的筹划方式；从政府角度而言，纳税人充分利用税收优惠政策是对国家出台相关政策的拥护，也符合国家对经济发展方向的掌控。比如，我国企业所得税法对于从事环境保护、节能节水的项目所得，可以免征或者减征企业所得税，这是国家对从事环境保护事业的一种鼓励和支持，也体现经济发展的走向。因此，充分掌握税收优惠政策并加以利用是纳税筹划成功的关键所在，但教学中也要特别强调在纳税筹划中对于优惠政策使用的注意点：第一，纳税人是否完全符合国家出台的优惠政策规定，是否有伪造相关资质证明的现象存在；第二，对于某些优惠政策，很可能存在不使用税收优惠政策比使用税收优惠政策获利更大的情形，因此纳税人必须对是否使用优惠政策作出更精准的判定。

特殊政策是指国家财政税务机关针对特殊的经济行为，比如非居民企业以及企业重组等而出台的特殊法规，包括《非居民享受税收协定待遇管理办法》、《特别纳税调整实施办法（试行）》、《关于企业重组业务所得税处理若干问题的通知》等。这些特殊的纳税人，往往可以通过特殊的税法规定找到可以进行纳税筹划的突破口。而此类特殊的税法规定在日常生活中常常被纳税人忽视，因此，在纳税筹划的教学中应注重对此类特殊政策应用的讲解，通过全方面理解国家税法的相关政策应用，更好地开展纳税筹划工作。

（三）注重案例性。纳税筹划作为一门实务性较强的学科，在教学中应注重以案例分析来讲解筹划方案，让学生更深刻地理解纳税筹划的本质及其应用。比如，我国企业所得税法规定对于生产软件的企业在获利年度起享受所得税“两免三减半”的优惠政策，即在首次获利之后的两年之内免税，三到五年之内所得税减半，纳税人可以合理使用该优惠政策进行纳税筹划。但在具体讲解时，由于该政策存在时间上的跨度，单纯用语言描述难以使学生充分理解。

假设某新办的软件企业自成立起六年之内的应纳税所得额分别为：20万元、-20万元、-10万元、400万元、450万元、550万元。根据税法规定，自获利的两年之内免税，从第三年到第五年开始计税，应纳税额为（400-20-10+450）*25%/2= 102.5（万元），第六年应纳税所得额为550*25%=137.5（万元），总额为240万元。但如果企业有意识地通过控制成本等进行利润控制，使得六年的应纳税所得额分别为-20万元、-10万元、20万元、400万元、450万元、550万元，总体利润额未变，只是前三年利润略有调整，但税负就发生明显变化。由于税法规定自首次获利年度起开始计税，则经过调整该软件企业自第三年开始计税，且第三、四年内免税，第五六年减半征收，应纳所得税额为（450+550）*25%/2=125（万元），总共节税240-125=115万元，而且为第七年争取了一年的减半征收优惠。通过该案例分析，可以清晰地了解通过优惠政策进行纳税筹划的具体过程，以及在税收优惠过程中应注意的事项，更加直观地表现节税效果。

（四）注重风险防范性。纳税筹划从本质上说是纳税人为了实现自身利益最大化的一种节税行为，因此，纳税筹划很可能因为滥用或者恶意使用税收政策而产生被税务机关调查以及自身企业信誉缺失等风险。在纳税筹划的教学中要特别注意对此类风险防范的讲解，纳税筹划的风险主要包括：

1.政策风险。主要是指纳税人在进行纳税筹划时在政策选择过程中产生的不确定性。包括纳税人主观意识上曲解某项税收政策，认为该政策符合自身适用范围，但实际上该税收政策具有一定的局限性和认识偏差，导致适用政策错误。另一种情况是由于政策的变化导致纳税人未及时更新自己的知识库，导致适用之前的纳税筹划方法而造成被税务机关处罚的结果。

2.经济环境变化风险。税收政策的实施依赖于经济环境的辅助，因此，在国家为了鼓励经济发展和投资时，会施行积极的财税政策，出台诸多减免税、即征即退等优惠政策；反之则会出现加重税负的可能。此外，为宏观调控不同时期、不同地区的经济发展，也会出台不同的税收政策。因此，经济环境的变动对税收政策的影响重大，使得纳税人开展纳税筹划，尤其是中长期的纳税筹划风险巨大。■

1.方卫平.2001.税收筹划[M].上海：上海财经大学出版社。

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4.薛芳.2008.企业税收筹划的原则及其运用[J].企业经济，1。

5.于新颖.2011.税收筹划的原则分析[J].经济师，7。（本栏目责任编辑：周菲）