政府会计改革方案疑问、缺陷与补救

●宁波明州联合会计师事务所 刘克文

政府会计改革方案疑问、缺陷与补救

●宁波明州联合会计师事务所 刘克文

国务院《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》和《政府会计准则——基本准则》，亮点突出，但政府会计改革方案设计缺陷也很多，改革的难度也不少，本文着力揭示改革方案的软肋，并提出了一系列补救建议。

权责发生制 综合财务报告 “双基础”核算 “两套账” 转换调整

2014年8月31日，第十二届全国人大常委会第十次会议通过《预算法》修正案，自2015年1月1日起施行。为适应预算管理体制改革的需要，2014年12月12日，国务院以国发〔2014〕63号批转财政部 《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称 《改革方案》），2015年11月财政部发布了《政府会计准则——基本准则》（以下简称 《基本准则》），纵观《改革方案》和《基本准则》，比2012年12月修订的 《事业单位会计准则》（以下简称原《准则》和2013年12月修订的 《行政单位会计制度》（以下简称原《制度》）有重大突破，但仍存在一些问题，还有许多设计缺陷需要改进。

一、改革方案存在的问题和疑问

（一）适用范围界定不清。原《准则》“适用于各级各类事业单位。”又称“事业单位会计制度、行业事业单位会计制度等，由财政部根据本准则制定。”显然，原《准则》适用于广义的事业单位，包括行政单位，但排除了财政总预算会计、从事生产经营活动的事业单位。原《制度》“适用于各级各类国家机关、政党组织。”政府会计准则“适用范围包括各级政府、各部门、各单位”。

笔者理解，这其中“各单位”就存在几个问题：一是我国的管理体制，党派团体不属于政府系列，如何适用政府会计？二是我国除了党派团体，还有社会团体，社会团体又分为学术性、行业性、专业性等，这里面性质比较复杂，例如行业协会，有的是财政拨款，譬如会计学会、注册会计师协会，有的完全依靠会费，譬如商业性行业协会，哪些社会组织适用政府会计？三是事业单位又分为行政、生产经营、公益三类，包括高校、医院、科研院所等，这里面性质就比较复杂，生产经营性事业单位当然适用企业会计准则，但高校有财政拨款的，也有完全依靠业务收入的，还有一种是自身有一定的业务，但大部分依靠 “定额或定项财政补助收入”，企业里的“工程技术中心”，获得一部分财政专项补助收入，大部分依靠自身业务收入，这种单位适用于政府会计？当年设计企业会计准则时，曾经设想以企业会计准则统一所有企业核算，中小企业实施过程中感到过于繁琐，又发布了一个小企业会计准则，现在是不是需要在政府与企业会计之间，再发布一个“非营利组织会计准则”？笔者在实务中，曾遇到过一些民办非企业组织，譬如民办学校，明明是自负盈亏的“企业”，没有财政拨款，他们自己编制的财务报表就是企业会计报表，结果到事务所审计，改成适用“非营利组织会计制度”，高校中的职业技术学校就是大部分依靠自身业务收入，这样适用政府会计准则是否合适？

（二）财务报告的公开范围和信息有限。笔者通过《预算法》与《改革方案》和《基本准则》对比发现，三者在公开的内容、公开的方式和对象上还是有所区别：《预算法》第十四条政府公开的内容是“预算、预算调整、决算、预算执行情况的报告及报表”，“并对本级政府财政转移支付安排、执行的情况以及举借债务的情况等重要事项作出说明。”政府部门公开的内容是“部门预算、决算及报表”，“并对部门预算、决算中机关运行经费的安排、使用情况等重要事项作出说明。”公开的内容侧重于“预算、决算”等核心信息，公开的方式是向社会公开。

《改革方案》提出：“政府综合财务报告和部门财务报告按规定接受审计。……，并按规定向社会公开。”“部门财务报告及其审计报告应报送本级政府财政部门，并按规定向社会公开。”公开的内容更广泛，政府综合财务报告和部门财务报告包括“预算执行”情况等核心信息，譬如，所谓“三公经费”包括到“费用”中，没有预算执行与财务报告的比较信息。

《基本准则》第五条：“政府会计主体应当编制财务报告和决算报告。”侧重于财务报告信息（当然包括预算执行情况），决算报告主要是“有助于决算报告使用者进行监督和管理，并为编制后续年度预算提供参考和依据。”

（三）报告使用者有歧义。原《准则》规定“事业单位会计信息使用者包括政府及其有关部门、举办(上级)单位、债权人、事业单位自身和其他利益相关者。”原《制度》“行政单位会计信息使用者包括人民代表大会、政府及其有关部门、行政单位自身和其他会计信息使用者。”《基本准则》规定：“政府决算报告使用者包括各级人民代表大会及其常务委员会、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身、社会公众和其他利益相关者。政府财务报告使用者包括各级人民代表大会常务委员会、债权人、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身和其他利益相关者。”

政府会计基本准则吸收了原《准则》的表述，但“其他利益相关者”比较笼统。上级审计机关是否属于“政府自身”的范畴？抑或是属于“其他利益相关者”？如属于其他利益相关者，那审计机关连单向独立性都没有了，也就无权进行审计，所以笔者建议这里应加上“法定监督者”。

（四）难以实现划分资本性支出与费用化支出原则。引入权责发生制就必须划分资本性支出与费用化支出，《基本准则》却没有引入企业会计中划分资本性支出与费用化支出标准，因为政府会计采用“双基础”、“双分录”虚提折旧和虚摊无形资产时，可能同时费用化支出，这是不符合划分资本性支出与费用化支出标准的。

（五）“全面性原则”过于笼统。什么叫“全面性”原则？一个地方的矿产和自然资源能不能产生服务潜能或带来经济利益流入的经济资源？这些能估价和计量吗？还有隐性负债、或有负债都没有纳入核算，能体现“全面性”吗？

（六）“双基础”核算可能沦为“两套账”、“两张皮”。“双基础”核算，通俗地讲，就是“两套账”，这是犯忌的（违反现行《会计法》原则）。有句哲言道：“米可果腹，沙可盖屋，但二者掺到一起，价值全无。”我们首要的问题是协调两个核算体系，想办法把二者“粘合”起来，必须使“双报告”是相互联系且可以解释的。否则，报告使用者可能不仅不能获得“预算、决算”等核心信息，而且误解预算的“全口径”，政府会计的“全面性”原则，怀疑政府公开的财务报告的真实性；企业可能会效仿政府会计，使“两套账”公开合法化，产生政府就搞“两套账”、凭什么不让企业“两套账”等类似误解和疑问。

二、改革难点

政府会计改革是一项复杂的系统工程，必须转变观念、统一思想。政府会计改革同时也是“壮士断腕”式的自我革命，不要以为政府人员思想就一定先进，角色转换后都一样，企业改革容易，政府自身改革难度更大；高度集中的预算，政府采购、国库集中支付制度的推行，可能会使政府部门没有提高绩效的积极性，行政效率低下；新《预算法》可能会使每年编制部门预算变成又一轮讨价还价；也不要以为政府人员素质都一定高，政府人员往往只看到短期利益、现实债务，对潜在的、或有的债务缺乏概念，只管自己任期内的业绩；实际上不少政府部门会计不会编制现金流量表；不少单位账目不全，账实不符、虚盈实亏，或虚亏实盈，隐瞒资产、虚报业绩的情况时有发生，社会资源损失浪费严重。

我国长期实行收付实现制，引入权责发生制综合财务报告后，预算执行和财务会计核算方面需要研究和解决的问题还很多，搞不好会使政府会计变成“两套账”、“两张皮”，不仅违背编制政府和部门财务报告的初衷，而且使会计信息失去真实性、完整性；不仅不能反映政府的受托责任，反而影响政府的公信力。

大多数国家政府引入权责发生制会计采取自下而上、地方先行的渐进改革路径，由下而上逐步实行政府会计基础的转换。我国是集中统一的体制，实行的是政府推动、顶层设计的改革，其改革的阻力和难度是可以想见的。

三、政府会计改革建议

（一）扩大并进一步明确报告使用者。政府财务报告和决算报告使用者还应当明确“政府服务对象和纳税人”，另外鉴于事业单位（高校、医院）接受捐赠比较突出，原《制度》又设置了“受托代理资产”、“受托代理负债”科目核算，还应当明确“资源捐赠者”。

（二）统一会计核算范围，增加资产负债核算和报告内容。原《制度》规定：“还应当按照国家有关基本建设会计核算的规定单独建账、单独核算。”原《准则》没作规定。笔者理解，政府会计分别按照权责发生制和收付实现制，采用 “双分录”、“双报告”核算，工作量已经够大了，如果单独设置基建会计账，会使会计核算更加复杂繁琐，不如统一到政府财务会计中去。

财务会计资产要素应当增加土地、文化古迹等。因为土地资源在地方政府中占有重要份额，地方政府依靠的是土地财政，是衡量一个地方履责能力的重要因素，应当在财务报表“无形资产”下单独列示并在报告附注中说明土地的存量和流动情况。

政府财务报表附注重要事项说明应当增加公共自然资源、长期借款、政府债券未来还本付息负担、政府职工养老金、社会保障基金的未来负债、对陷入严重财务困难的国有企业进行财政支持的可能性等或有负债等信息，这些应在具体准则和应用指南中明确。

（三）规范计量评估和核算方法。政府的目标是追求社会效益和长远目标，虽然强调绩效考核，但不是以盈利为目的，这将影响政府会计的核算原则和方法。笔者认为，政府会计准则应当规定资产负债项目的计量和核算方法，减少核算过程的自由裁量空间，保证政府会计核算的准确可靠。一是限制计量方法的选择。根据企业会计的实践，企业可以选择计量方式和计算评估的办法调节利润。所以，政府会计具体准则和会计制度应当明确，不同的会计科目，只能根据其性质采用某一计量方式和规定的计算评估方法，禁止进行不同的选择。二是政府会计准则应减少甚至禁止某些会计方法选择，譬如固定资产折旧，企业会计准则可以有多种方法的选择，不同的会计核算方法可以改变盈亏趋势。政府会计准则应当明确固定资产折旧的方法只能采用直线法。类似的还有材料的领用、低值易耗品的摊销，原《制度》规定：“存货发出时，应当根据实际情况采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”这些应当规定只能采用一种方法。因此，笔者建议：分拆政府会计的“全面性”原则为“统一性”和“完整性”原则，限制计量方法的选择，禁止某些会计方法选择，统一规定计量方法和核算方法。

（四）恢复专款专用原则。我国预算会计一直坚持专款专用原则，原《财政总预算会计制度》和原《制度》均规定会计要素分为资产、负债、净资产、收入和支出五类，原《准则》和原《制度》剔除了专款专用原则，但原《制度》“净资产包括……资产基金、待偿债净资产等。”很明显，原《制度》还是保留了专用基金的某些痕迹。《基本准则》引入企业财务会计的某些原则，财务会计要素分为资产、负债、净资产、收入和费用五类。

美国政府基金会计，分为政府基金、权益基金和信贷基金三种类型，并各自有平衡关系。政府基金会计要素为资产、负债、基金余额、收入和支出。基金具有特定的目的和用途，各项基金不能调剂使用。基金会计可以控制和检查限定资源的使用是否符合法律和行政的要求。

根据《预算法》：“预算包括一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算。”“一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算应当保持完整、独立。政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算应当与一般公共预算相衔接。”

显然，政府性基金、社会保险基金是具有专门用途的，如果没有专款专用，就不能有效避免地方政府挪用社会保险基金，用于投资、偿债，也不能避免政府部门将“三公经费”挤入项目支出等类似事项发生。

《改革方案》是对原决算报告制度的继承、发展和改进，侧重于政府综合财务报告和部门财务报告改革。《基本准则》提出：“政府预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余。”“决算报告应当包括决算报表和其他应当在决算报告中反映的相关信息和资料。”“政府决算报告的编制主要以收付实现制为基础，以预算会计核算生成的数据为准。”“政府决算报告的具体内容及编制要求等，由财政部另行规定。”

政府具体会计准则应当反映上述《预算法》的基本内容和要求，国有资本经营预算可以安排资金调入一般公共预算，一般公共预算可以弥补社会保险基金缺口。这样，还是控制和检查限定资金的使用，保留了专款专用的某些痕迹。原《财政总预算会计制度》和原《准则》、原《制度》下的财政拨款收入支出表应当保留或改进，名称可以考虑改为“本级政府（部门、单位）财政（或预算）收支表”。

这就存在两个问题：第一，财务会计系统的现金流量表与预算会计系统的“本级政府（部门、单位）财政（或预算）收支表”都是反映收付制的本年度收支结余，是否存在重复？第二，财务会计系统的现金流量表与预算会计系统的“本级政府（部门、单位）财政（或预算）收支表”如何实现衔接？如何解释这种差异？

所以，笔者建议，政府财务会计的“现金流量表”按照政府业务活动特点，按照政务活动、权益活动、事业活动分大类，再按一般公共收支、政府性基金收支、国有资本经营收支、社会保险基金收支分小类，分别编制现金流量表。现金流量表是按照政府业务活动类别编制的，本级政府 （部门、单位）财政（或预算）收支表是按照预算资金的性质编制的，避免了财务会计与预算会计报表重复，又有所衔接勾稽。政府会计具体准则应当保留原《制度》“待偿债净资产”或单独设置列示“偿债基金”科目，反映从一般公共预算等渠道筹集的偿债资金来源，这是落实《预算法》限制地方债券用途和控制地方债务风险的必要措施。

（五）做好“双基础”核算的转换和调整，建立“双报告”之间的勾稽关系。一是政府预算执行报告和财务报告数据之间必须建立某种勾稽关系；二是政府预算执行报告和财务报告内部各种报表之间具有勾稽关系；三是政府预算执行报告和财务报告必须与两种基础的调整转换和勾稽关系表同时呈现给使用者。报告使用者获得的是完整的、可解释内在联系的政府财务报告。

我国企业会计是按照权责发生制核算的，财务报表包括资产负债表、利润表和现金流量表，其中：现金流量表是收付实现制，也就是说报表体系中也是“双基础”的，只不过进行了两种会计基础之间的数据转换和调整。

研究发现，资产负债表的最后一个项目“未分配利润”通过利润分配表连接起来了，而资产负债表的最初一个项目“货币资金”又通过“现金流量表”连接起来了，而且现金流量表的编制过程几乎用尽了“资产负债表”和“利润表”的项目。

我国政府会计改革引入权责发生制综合财务报告，核心是政府财务报告，只不过与企业会计刚好相反，是要将收付实现制的预算收支报表转换和调整为权责发生制的政府综合财务报告。采用“双基础”模式，并不是强调核算的过程和方式。有两种途径可以选择：第一种就是类似于现金流量表编制的记账凭证法，日常核算就采用“双分录”、“双基础”，核算比较准确，但工作量大，而且有“两套账”的嫌疑；第二种类似于现金流量表编制的直接法和间接法。我国也可借鉴美国的做法，在日常核算中以收付实现制为基础，年末对外提供财务报告时调整为权责发生制基础报告。

需要建立的联系包括：一是权责发生制下收入费用表“当期结余”与资产负债表的“当期结余”和“累积净资产”的勾稽关系；二是财务报告表中现金流量表与收入费用表、资产负债表项目的勾稽关系，譬如，计提折旧，长期待摊费用的摊销记入收入费用表，但与现金流量表无关；三是财务会计系统的收入费用表与预算会计系统的财政（或预算）收支表的差异及其原因。其中：当期收支结余与预算结余差异调整表应作为政府综合财务报告的重要组成部分一并对外公开，以便于报告使用者阅读和理解。

（六）明确合并财务报表的方式方法。编制政府综合财务报告，是以一级政府为会计主体，各政府部门是法律主体，但不是独立的会计主体，只是政府会计主体的组成部分，最终由财政部门代表政府整体编制政府年度综合财务报告，这就要求各政府部门运用统一的会计信息系统，以便数据的传输和汇总。

政府会计具体准则应当对采用“从下往上”逐级合并编制的方式、编制程序、方法及其财务报告组成、对外披露程序等做出具体规定。各级政府合并财务报表可以在政府部门和事业单位个别财务报表基础上，抵销财政部门、财政与政府部门（含事业单位）、政府部门之间的收支事项，譬如政府间转移收支、投资支出与投资收益等；抵销财政部门、财政与政府部门（含事业单位）、政府部门之间的借出借入事项；抵销财政部门、财政与政府部门（含事业单位）、政府部门之间的应收应付等事项，合并编制政府综合财务报表，这些都需要在具体准则及应用指南予以明确。

（七）完善政府财务报告审计制度。政府财务报告公开，履行受托责任，必须以客观真实的财务信息为基础。收付实现制由来已久，对预算收支核算已形成思维定式。政府工作人员对资产负债，尤其是潜在负债、或有负债缺乏认识，会计人员业务素质还达不到要求。权责发生制下引入的 “实质重于形式原则”、“现金流量表”、“合并财务报表”概念，尤其是两个核算体系的转换和调整，对于政府会计人员来说是全新的课题。

政府会计改革推进过程中，可能会存在会计科目使用不恰当，基本支出与项目支出混用；政府性基金与社会保险基金混用；夸大或遗漏资产，遗漏负债等问题，政府会计核算准确性不高，财政部门很难掌握各部门、各单位资产、负债和费用的真实数据，就很难编制合乎要求的政府综合财务报告。政府财务报告和部门财务报告向民众公开，必须真实、完整、公允。否则，民众有可能被误导，政府的透明度反而会受到损害。引入权责发生制政府综合财务报告，必须建立与之配套的审计制度，以保证政府财务报告信息的可靠性。

我国的政府审计机构隶属于政府，也是政府部门，相当于公司里面的内部审计机构。而且政府审计部门人手有限，要承担所有政府部门的预算编制、预算执行和政府财务报告、部门财务报告审计以及政府综合财务报告的审计不现实。我国实行预算、决算、政府综合财务报告向社会公开，没有民间审计的参与及配合，财政透明度也只是一句空话。

有的学者建议，在人大设立审计机关，建立独立于政府的外部审计制度。笔者认为，现实的选择是政府预算执行、财政（预算）收支情况以及政府综合财务报告审计等受托责任履行情况仍由政府审计负责；同时，政府购买注册会计师服务。

我国政府部门与中介机构事实上是不对等的，政府部门往往认为社会审计是政府审计的补充，也有的部门认为是政府的附属“临时工”，注册会计师的这种相对弱势地位，使得其难以承担起政府预算执行情况和政府财务报告的审计责任。现阶段，注册会计师的工作是帮助编制部门预算；帮助部门清查核实资产负债；协助部门实现“双基础”核算，编制部门财务报告；协助部门、单位编制合并财务报表。应借力社会中介的服务不断提高政府财务报告的信息质量。■

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