法治财政的宪法之维

熊 伟

一、引言

中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出：“维护宪法法律权威……建立健全全社会忠于、遵守、维护、运用宪法法律的制度。”中共十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》指出：“坚持依法治国首先要坚持依宪治国，坚持依法执政首先要坚持依宪执政。”自1949年以来，中国已经颁布数部《宪法》，1982年《宪法》也经过多次修订，但行宪效果尚不尽如人意。《宪法》中的某些条款没有得到很好的实施，在限制国家权力、保护公民权利方面还没有充分发挥作用。近年来，财政宪法或财政立宪也成为热门话题。人们热衷于讨论宪法对财政的“元限制”，希望宪法为财政活动提供“元规则”，以解决现实中财政秩序较为混乱、透明度不高、公课负担较重，以及债务规模庞大等问题。

以根本大法来规范财政行为，用最高效力的法律约束政府收支，这无疑是一种非常智慧的举措和制度成果。毋庸置疑，要想达至理想的效果，必须有一部优良的宪法。好的宪法，可以合理界定政府的权力架构，最大限度地保护公民的基本权利，积极督促政府改善人权、扩大公共空间。

中国现行《宪法》已实施30多年，尽管在诸多方面尚不如人意，但是，其所确立的国家权力架构以及公民权利体系还是很有进步性的，对国家财政其实提供了不少有价值的指引。它的问题在于某些条款尚未得到很好地贯彻和执行，以致在权威性方面还存在某些缺失。况且，还必须认识到，在人类有限的智力条件下，不可能创制出完美无缺的宪法。“宪法的生命力与影响力，就建立在它能够与时代的突发力量及鲜活潮流相结合的基础上，它能够将这些力量展现出来，并将其分门别类，宪法是被它的对象所决定的调整具体生活关系的一个总秩序。”[1]宪法文本和宪治实践的互动是现代政治进步的一个缩影。

中国的财政立宪路在何方？是全面引入西方理念，基于“理想国”的原则推行财政宪法，还是以现行宪法为基础，全力推动依宪执政和依法理财？其实，现行宪法已经为财政建立了制度平台，或者说，财政法进步所希冀的“元规则”基本上都能从现行《宪法》中找到。例如，《宪法》第56条确认的税收法定主义，为税权分配指明了方向；以人民代表大会制度为基准，从财政权的角度观察政权与人民主权的关系，可以勾勒出法治财政的基本架构。此外，宪法孜孜以求的平等原则和社会主义理念更为中国财政法的发展设定了指南。凡此种种，不一而足。

总之，只要能够真正做到依宪行政，无论是限制财政权力扩张还是保护纳税人的基本权，都有机会实现全方位的突破。对于不足的部分，可以通过宪法解释或修宪逐步完善。因此，行宪、护宪、维护宪法的权威、坚持宪法至上，才是新时期“中国梦”的核心，也是对党的十八届四中全会“依宪治国”精神的贯彻。[注]本文尝试思考的问题是，假如现行宪法得到充分实施，宪法的权威得到充分尊崇，财政法的发展将面临哪些机遇？长期困扰财税法学界的所谓“体制性难题”是否能得到解决？抽象的宪法能够回应财政现实的需要吗？宪法与财政法可以从哪些角度确认其内在关联？应该如何解释宪法才能契合当前财政法治发展的潮流？有必要再次修改宪法，以因应财政立宪主义的要求吗？从行文的角度考虑，文章不会对上述问题直接作答，但是，通过分析所选取的几个制度案例，以上问题的答案也许会跃然纸上。

二、法源追溯：税收法定主义的《宪法》依据

《宪法》在规定公民基本权利的同时，也设定了国家责任。例如，《宪法》第13条规定，国家依法保护公民的私有财产权和继承权；第19条规定，国家要发展教育事业，举办学校，提高全民的科学文化水平；第21条规定，国家要发展医疗卫生事业和体育事业；第26条规定，国家要保护和改善生活环境和生态环境，防治污染和其他公害；第28条规定，国家要维护社会秩序，惩办和改造犯罪分子；第29条规定，国家要增强国防力量；等等。要履行这些职责，国家必须掌握公共财产，享有课税、收费等权力。正如洛克所述：“政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他自己的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭借着自己的权势，主张有权向人民课征税负而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[2]

因此，即便《宪法》中没有直接赋予国家课税权、收费权，只要国家必须履行公共职能，这些都是应有之义。否则，《宪法》关于国家责任的规定即会落空。虽然国家有权课税，但是，谁来代表国家行使课税权，全国人大还是国务院？这却是一个值得探讨的问题。2012年，我国税收总收入超过10万亿元。但在全部18个税种中，只有三个税种是由全国人大的法律设定的，其余都是由国务院的行政法规设定。2011年上海和重庆推行房产税试点之后，法学界关于试点方案的合法性出现两种主张。第一种主张认为，无论是根据《宪法》还是《立法法》，抑或是《税收征收管理法》，税收法定主义都是一项基本原则，只有全国人大及其常委会才有税收立法权，国务院的税收立法权来自全国人大的特别授予。另一种主张则认为，根据《宪法》的规定，国务院享有固有的税收立法权，国务院课税无须全国人大授权。[3]

笔者是第一种主张的代表人之一。其实《宪法》第56条已经规定，中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。这个条款虽然没有直接规定课税权，但是，公民义务之所在构成公权力的界限。既然公民只须依照法律纳税，国家课税就必须制定法律，而不能由政府自行其是。因此，从文义上看，这条规定完全可以解释为中国的税收法定主义。[注]我国台湾地区“宪法”的表述类似。其第19条规定，人民有依法律纳税之义务。“司法院大法官会议”经过数次释宪，终于将其确立为税收法定主义的依据。例如，释字第二一○号解释在其解释理由书中指出：“按人民有依法律纳税之义务，为宪法第十九条所明定，所谓依法律纳税，兼指纳税及免税之范围，均应依法律之明文。”释字第二一七号解释更是明白地指出，依法律纳税，是指纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税义务。转引自葛克昌：《税法基本问题》，台北，月旦出版社股份有限公司1996年版，第59、60页。实际上，早在《立法法》制定之前的1993年，《税收征收管理法》第2条就已经确认，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。这里所谓的“法律”，毫无疑问只能从狭义角度理解，只有全国人大及其常委会才有权制定，课税的行政法规必须经过法律授权。2000年生效的《立法法》第8条确认，财税方面的基本制度只能制定法律，这无疑是对税收法定主义的再次宣告。

有很多人担心，一旦形成这种解释结论，数量众多的税收行政法规就会失去合法性，这会导致法律信仰危机和国家财政危机，动摇国家的统治根基。因此，从尽可能维护其合宪性的角度而言，人们宁愿选择对此处的“法律”做广义理解，至少将其扩展到行政法规。这种担忧实属杞人忧天。正如《税收征收管理法》第2条所言，法律授权国务院规定课税事宜的，国务院可以制定税收行政法规。因此，至少在形式上，税收行政法规可以通过立法授权取得合法性。实际上，改革开放以来，全国人大及其常委会的确对国务院做过授权。[注]1984年，六届全国人大常委会第七次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国有企业利改税和改革工商税制的过程中，拟订有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。决定通过后，国务院据此发布了六个税收条例草案试行。1985年，六届全国人大三次会议决定，授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人大及其常委会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人大常委会备案。据此，国务院制定了一系列税收暂行条例，包括1986年的《房产税暂行条例》。现行税收行政法规都是根据1985年全国人大对国务院的授权而制定的。因此，辅之以授权立法之后，对于《宪法》第56条提到的“依照法律”，仍然应该从狭义的角度理解。

对比《立法法》的要求，虽然1985年全国人大对国务院的立法授权有瑕疵，授权过于宽泛，但是，鉴于目前的立法现实，为避免出现合法性危机，从法律解释的角度维持此次授权的效力，仍有十分的必要性。不过，在《立法法》生效之后，这个立场应只适用于解决已有的授权立法，而不能允许国务院继续从事新的授权立法。今后，所有增加公民或企业税收负担的行为，如课征新税、加重税率、扩大征收范围、取消税收减免，[注]与经济、社会、文化、教育等政策有关的税收减免是否取消，可以赋予政府一定的权限。都应该通过法律加以规定，而不能继续委由国务院决定。例如，对个人自住房屋恢复征收房产税，国务院的权力必须受到限制。即便开征新税是为了合并现有税收(如合并车船使用税和车船使用牌照税为车船税)，或者取代原有税收的部分功能(如取代农林特产税涉烟叶部分的烟叶税)，也必须由全国人大立法。

在控制新的授权立法的同时，也要考虑清理现有的授权立法。财政部2011年《关于加快推进财政部门依法行政依法理财的意见》指出，要按照成熟一个出台一个的原则，逐步将税收暂行条例上升为法律。虽然这个发展方向值得嘉许，但是，判断条件是否成熟的主体不应该是财政部，也不应该是国务院，而应该是最高立法机关。十八届三中全会决定“落实税收法定原则”；十八届四中全会决定“全面推进依法治国”；2015年3月15日，税收法定原则明确写进《立法法》；中央审议通过《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，根据党的十八大和十八届三中、四中全会精神，为“落实税收法定原则”，实施意见根据相关改革任务的进展情况，对2020年前完成相关立法工作做出了安排：(1)不再出台新的税收条例；拟新开征的税种，将根据相关工作的进展情况，同步起草相关法律草案，并适时

提请全国人大常委会审议。(2)与税制改革相关的税种，将配合税制改革进程，适时将相关税收条例上升为法律，并相应废止有关税收条例。[注]在具体工作中，有一些税种的改革涉及面广、情况复杂，需要进行试点，可以在总结试点经验的基础上先对相关税收条例进行修改，再将条例上升为法律。(3)其他不涉及税制改革的税种，可根据相关工作进展情况和实际需要，按照积极、稳妥、有序、先易后难的原则，将相关税收条例逐步上升为法律。(4)待全部税收条例上升为法律或废止后，提请全国人民代表大会废止《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。(5)全国人大常委会将根据上述安排，在每年的立法工作计划中安排相应的税收立法项目。

由此可见，有关税制改革准确的表述应该是，全国人大在立法能力允许的范围内，根据税制改革的整体安排，逐步将税收暂行条例上升为法律。笔者以为，正好可以利用税收暂行条例修订的机会，收回税收立法授权，将行政法规上升为法律。所有的税收暂行条例失去效力之后，全国人大就可以废止1985年对国务院的立法授权，遵从宪法的要求，全面推行税收法定主义了。

三、政权与人民主权：基于财政权的视角

政府财政权是一种公权，其范围覆盖政府的课税、收费、债，以及财政管理和支出等。财政权是政府存在的基础。如果政府不能课税、收费，也没有其他的收入来源，就无法维持其存在、为社会提供基本公共服务。不过，财政权的存在意味着公民财产权的牺牲。正如税后财产才是公民能够实际享受的财产一样，财政权实际上成为划定公共财产与私人财产的利器，对社会财富分配起到至关重要的作用。

政府的财政权从何而来？对于这个问题的回

答，古代政治家借助于“君权神授”，将权力视为上天的恩赐，子民必须臣服。按照这种观点，政府的课税、收费等无须履行正当程序，只要政府做出决定，人民就有义务接受；而财政支出也无须顾及人民福祉，统治者的最大福利才是其根本宗旨。在这种观念的指导下，政府掌管自己的钱袋子，无须对人民负责。近现代之后，政治学的主流转向民主理论，开始强调权利的重要性，财政权才逐渐恢复其本来面目，成为服务于人民利益的工具。从国家治理现代化视角出发，“财政并非仅仅着眼于满足政府履行职能活动的需要，而是要满足包括政府、社会组织和居民个人在内的所有国家治理主体参与国家治理活动的需求。就此而言，财政所面对的是整个国家治理体系的需要”[4]。

基于此，现代政治学理论强调了财政权行使的公共性，这种公共性通过政治权力的运行和辐射，直接影响到法律上的权益配置。《宪法》第2条确认，中华人民共和国的一切权力属于人民。不管实际落实情况如何，能够明确国家权力属于人民，这就是宪法进步性的一个体现。为了做到这一点，《宪法》第2条进一步规定：“人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。”这些内容既确认了公共权力的来源，又勾勒了人民行使权力的方式，为政治运作和财政实践指明了方向。

人民代表大会制度是中国根本的政治制度，体现了人民主权，必须毫不动摇地坚持和贯彻。从其秉性来看，它包含了现代政治制度的两个优秀内核。首先，它包含了选举制度，允许人民选举代表，组成行使权力的议会，人民当家作主有了基本保障。其次，它包含了政府对议会负责的制度。例如，行政首长和司法人员由人民代表大会任命，政府、法院和检察院向其报告工作，政府预算要报请其审批。只要能真正落实这两项内容，发挥其实际作用，人民代表大会制度的政治功效将无可限量。

长期以来，人民代表大会之所以被戏称为“橡皮图章”，并不是因为这个制度本身应该被废弃，恰恰是因为其潜力和作用远未发挥出来。“如果把书面的宪法体制安排比喻为一个美丽的陀螺，那么使其运转起来的力量却来自于外部——公民自主性的和平等的参与。”[5]此类观点事实上也是在强调对人民当家作主的政治诉求。目前中国政治生活和财税实践中出现的种种问题并不是因为这项制度不适合中国，理论上就无法让人民当家作主，而是因为它形同虚设。如果实施宪治，将人民代表制度落到实处，可以预料，财税领域一定会发生根本变化，出现令人欣喜的新气象。

其一，财税立法权将全面回归。财税法是公共财产法[6]，事关人民的财产权，因此必须实行严格的法律保留，重大事项只能由立法机关制定法律。《立法法》第8条已经确认，有关财政税收方面的基本制度，全国人大或全国人大常委会有专属立法权。笔者认为，无论是政府之间的财政关系还是财政公课，都属于财税基本制度，必须制定法律。而在现实财税实践中，与此形成鲜明对比的是，财税决定权主要在国务院。例如，分税制的依据是国务院文件；现行18个税种只有三个由法律设定，即个人所得税、企业所得税和车船税，其余税种的课征依据全部是行政法规；政府性基金甚至可以根据国务院文件或中共中央文件设定。更有甚者，除了上下级地方政府之间的转移支付，中央对地方的税收返还和转移支付2014年就超过5万亿元，除2015年1月1日修订生效的《预算法》明确了若干基本原则，这方面至今没有任何具体法律加以规范，一般都是财政部门自行制定文件予以操作。实际上，《宪法》已经赋予人民代表大会广泛的权力，《立法法》对此有更进一步的确认和细化。顺应时势，强化政治权威，收回财税立法权，是人民代表大会制度建设的重要内容。

其二，政府“钱袋子”将得到有力管控。“在人类社会宪政制度的发展历史过程中，对于政府预算法案的审议及控制权，曾经是代议机关所取得的第一项最为重要的权力。正是凭借于这项权力，民选的代议制机关才逐步取得了对政府的整个控制与支配地位，公共财政才得以成为名副其实的民主财政，政府才得以成为名副其实的责任政府。”[7]由此可见预算制度对于现代国家的建设具有何等重要的意义。在我国，预算审批是宪法赋予人民代表大会的重要职权。只要认真行使该项职权，奉行“无预算、无支出”的原则，就可以很大程度约束政府的财政权力。在此过程中，预算否决权是一种重要的威慑力量。政府只有担心预算草案难以通过，才会全力配合预算审批机关，对财政支出进行详细说明或论证。此外，除非有明确的排除性规定，预算修正也是预算审批的题中之意。对于不合理的开支项目，除了要求政府修改计划外，人民代表大会也可以直接修正。除全国人大制定的预算法律外，作为拥有预算否决权和调整权的机关，各级人大都有权制定预算规则或提出相关要求，要求政府在编制预算、提交预算和执行预算时遵守，即便这种规则或要求不具有正式的法律约束力。因此，即便没有《预算法》的具体授权，在管控政府的“钱袋子”方面，人民代表大会已经享有广泛的权力。这些权力来自宪法，来自人民，既是职权，也是职责，不容推脱，不容放弃。

其三，财政监督将发挥重要作用。预算审批后，预算执行是非常关键的步骤，必须确保严格遵循预算的要求。除了政府内部的控制机制外，人民代表大会的监督更是责无旁贷。监督的渠道和形式可以考虑：(1)主动公开全部预算信息和决算信息，便于公众监督。人民代表大会应成为预算公开的义务主体之一。(2)联网动态监测财政收支过程，对违反预算的行为及时予以纠正。(3)对于重大的财政支出计划、对公众强烈质疑的工程项目，人大代表有权调查和质询，人大工作机构也可以进行专项调查。(4)人民代表大会可以充分利用新闻媒体、社会公众的力量，形成监督政府和财政的合力。对于已经生效的财税法律，也要督促政府和司法机关落实，防止立法成果被束之高阁。为此，有必要建立常规性的合法性审查机制，对涉嫌违反财税法律的行为进行审查，并及时向社会公布审查结果，以维护法律和立法机关的权威。

其四，财政追责机制将得到有效强化。与财政监督职能相配套，为落实人民代表大会制度，还必须强化财政追责机制，让政府真正对人民代表大会负责。除了政府和司法机关主动追究财政违法行为外，作为预算审批机关和国家权力机关，当政府和司法机关敷衍塞责、怠于履行职能时，人民代表大会有权责令政府启动行政追责程序，或者责令司法机关启动刑事追责程序。如果政府或司法机关仍然置之不理，人民代表大会可以启动罢免程序，罢免政府首长或司法机关的负责人。当然，为了做到这一点，除了全过程的财政监督之外，还必须设计出完善的责任制度，以惩治违反预算及财税法律的行为。虽然人民代表大会不可能事无巨细，罗列所有可能的违法行为及其责任，但是，如果它有足够的权威，就可以要求政府内部层层细化，将其转化为可操作性的指南，供所有公务人员遵循。即便对特殊情况无法追求法律责任，人民代表待会在人事任免方面也可以充分发挥影响。毕竟，职位升迁或调动对公务人员的影响举足轻重。

可见，只要落实《宪法》规定的人民代表大会制度，财政民主和财政法定在中国的面貌将焕然一新，这种图景是值得期待和追求的，也是目前中国政治体制改革最为现实的路径。不能不承认，新中国成立以来，人民代表大会制度已经为我国政治统一体的形成提供了根本性的制度保障。在康拉德·黑塞看来，“政治统一体需要具备两个前提条件方可形成：一是矛盾冲突及其作用影响需要拥有足够的空间；另一方面，需要通过规范矛盾冲突的方式来对政治统一体的创制与维护进行保障，也就是说，既不能为了政治统一体而无视或者压制其间存在的矛盾，也不能因为存在矛盾冲突就干脆放弃政治统一体的构建”[1]。的确，政治统一体的建构是一个长期的过程，绝不能因为人民代表大会制度的动力机制尚未被充分激活就急于否定该项制度而另起炉灶。毕竟，落实人民代表大会制度的过程也许会很复杂，但突破口很明确：第一，人民代表大会必须是职业的立法机关和决策机构。第二，无论是基层、高层还是顶层，人民代表必须由人民直接选举。政党可以推荐代表候选人，但要保证过程的公开公正。人民代表专职从事政治活动，其工作场所、工作经费和薪金由财政负担。第三，推行竞选，让候选人在选民面前充分展示自己的政治主张，让选民有选择的机会。为此，对候选人不应设置严格限制，除了政党、社会团体外，普通公民也可以联合推荐候选人。第四，在常态化的法治结构下，执政党的先进性应当通过选举的方式得到人民的确认。执政党推荐的候选人与其他候选人一样，平等地享有权利和承担义务。在过渡阶段，可以设定候选人中执政党党员的比例。但随着改革的深入，这种预先设定则应逐渐淡化乃至消失。

按照现有的人民代表选举制度，人大代表的选举过程往往流于形式，选举几乎等同于直接任命。谁能当选代表，某些时候并不取决于其政治能力，也不取决于选民的认同，而主要取决于某些领导干部的意志。特别是现行制度允许政府官员、司法人员和军队现役人员作为人大代表，人民代表大会的职能进一步受到削弱。在这种模式下，真正起作用的并不是人民代表，而是人民代表大会的工作机构和官员。对于一项法律或财政提案，如果工作机构和官员没有足够的影响力，协调好方方面面的关系，尤其是与政府的关系，立法成功的可能性微乎其微。政府希望通过的法律案或财政案，只要人民代表大会的工作机构同意，最终被否决的可能性就很小。虽然在各国的议会实践中，工作机构的作用都很重要，但是主次颠倒、喧宾夺主，肯定不是正常的现象。只有大力改革人大代表选举制度，才能让人民代表大会发挥决策功能，成为真正意义上的国家权力机构。

四、平等原则指导下财政法的分配职能

平等是各国宪法普遍确认的原则。平等原则存在的意义在于矫正现实中存在的不平等，实现社会的公平正义。无可否认，人生来禀性各异，能力有大小，智力有高低，家庭出生也是五花八门。经过后天的努力，个人的学识积累、财富状况、发展平台更是大相迥异。宪法确认平等原则，并不是希望抹除这些差异性，而只是要求政府平等地对待所有公民，消除制度或规则本身的歧视性，同时尽可能帮助弱势群体，保障其生存权和发展机会，缩小社会阶层之间的差距，实现实质意义上的平等。

我国《宪法》第33条规定：“中华人民共和国公民在法律面前一律平等。”可见，平等也是我国法律的最高原则之一。所谓“在法律面前一律平等”，并不限于将已经制定出来的法律平等地适用于所有公民，更要求法律的内容本身符合平等原则，消除法律制度方面的歧视或优待。因此，平等原则不仅仅约束规则的执行，也要约束法律或政策的制定。只有从源头上保证规则的公正平等，法律的适用过程才会真正实现正义。平等地适用不平等的法律，只会让社会越来越不平等。当然，平等原则不是宪法唯一的考虑。在特殊情况下，为了实现实质意义上的平等，基于经济政策、文化发展等方面的考虑，法律对一部分公民或企业提供优待，乃是平等原则所容许的合理差别待遇。只要符合比例原则，适度适量，这种做法并不违反宪法的要求。

宪法平等原则运用于财政领域，便构成了财政平等主义，对财政法的分配职能具有重要的指导作用。财政平等主义从制度上则主要体现为平等对待。它既包括财政收入方面义务人的平等牺牲，也包括财政开支方面权利人的平等受益，还包括在财政程序方面的同等条件同等处理。对于已经存在的事实上的不平等，财政平等主义还要求政府采取矫正措施，通过财政手段反向调节，实现实质平等。

中国财政法所追求的是一种与市场经济良性互动的民主和法治状态，平等主义既是经济体制的必然要求，也是政治民主的有力保障。从经济发展的规律看，商品是天生的平等派。如果让强权、偏见和歧视充斥在财政法的立法、执法和司法过程中，市场机制和价值规律必然失去生存的空间。从国家政权的性质看，我国是人民民主国家，国家权力来源于人民，服务于人民。因此，人民对财政事务应该有平等的参与权，财政法对人民的利益也应该给予平等的保障。

不过，正如华生教授所言，我国财政法制领域面临的最大问题之一，就是财政资源歧视性的分配以及特权财政。[8]当住房、教育、社保、医疗等都与户口相连时，财政资源分配的不平等就已经形成制度，成为一种合法化的存在，导致和恶化了城乡差距、地域差距以及不同社会阶层之间的差距。而由于财政信息不公开、财政权力缺乏监督，凭借权力合法攫取财政资源的现象也是屡见不鲜。例如，政府公务人员可以分配社会保障房，机关食堂和幼儿园可以享受财政补贴，政府办公大楼和小汽车的配置普遍超标，公款招待和公费考察开支巨大，从中受惠的都是享有权力的特殊阶层。财政法本来旨在矫正市场分配所造成的不平等，而这种财政分配反而从整体上强化了这种不平等，这无疑是现阶段我国财政法所面临的最大挑战。

除此之外，如何实现公有制对国有资本收益的预算限制也是平等原则需要格外关注的话题。国有资本收入如何收取和支配，从表面上看，这是国有资产法需要解决的问题，但是，国有资本的存在与社会主义公有制息息相关，其收入和支出应当遵守宪法的限制。国有资本经营预算独立运行和国有资本自肥的现象与宪法精神不符。国有资本经营预算是中国特定财政背景下的特有产物，它始于2007年9月8日国务院《关于试行国有资本经营预算的意见》(国发〔2007〕26号)，2009年生效的《企业国有资产法》对此予以确认。《关于试行国有资本经营预算的意见》要求，既要保持国有资本经营预算的完整性和相对独立性，又要保持与政府公共预算(指一般预算)的相互衔接。从技术层面而言，单独编制国有资本经营预算，本身已经体现出其相对独立性。而它和政府公共预算的相互衔接，主要是通过资金交流而体现出来的。

国有资本经营预算的支出主要包括资本性支出、费用性支出和其他支出。具体支出范围依据国家宏观经济政策以及不同时期国有企业改革和发展的任务统筹安排确定，必要时，可部分用于社会保障等项支出。不难看出，这里所谓的“其他支出”，也是指与国有企业有关的支出。即便是用于社会保障支出，也是为了弥补国有企业的欠账，而不是投入一般性的社会保障事业。因此，在支出方面，国有资本经营预算与政府公共预算的联系似乎被切断。这不仅违背了国有资本经营预算的指导原则，而且与《宪法》有关社会主义公有制的规定相冲突。一旦切断国有资本经营预算和公共预算的联系，意味着国有资本收入永远只能投向国有经济，不能用于公共财政的用途。国务院要求国有资本经营预算单独编制，预算支出按照当年预算收入规模安排，不列赤字。这更表明，即便国有资本收入异常丰厚，也都会全部用于国有经济支出，不会安排资金用于公共预算项目。

国有资本收入虽然来自于特定的国有经济，但是，将这种收入用于公共财政，并不违反社会主义的本质特征。毕竟，这种开支如果符合公共性，它本身就是为了全体人民的利益而存在。一旦将国有资本预算孤立，不允许国有资本收入用于公共财政，这才是对社会主义公有制精神的违背，使得国有经济本身失去了意义。国有经济之所以符合社会主义，就在于其属于全民所有。而全民所有之所以符合社会主义，就在于其消灭剥削，实行各尽所能、按劳分配的原则。只有通过一定的制度转化，才能最终实现这一目的。而将国有资本收入用于公共财政，就是实现这一转化的制度阀门。按照马克思主义剩余价值理论，资本主义经济之所以存在剥削，就在于资本家没有将工人劳动所创造的价值全部分配给工人。工人所得到的只是其中的一部分，剩余部分被资本家占有。资本家只投入了资金，资本本身不创造价值。所以，当资本家占有剩余价值时，这就意味着剥削。无论是计划经济时期还是市场经济时期，国有企业的工人都没有得到他们所创造的价值的全部，剩余价值由代表国家的政府占有。如果政府是某一个人的政府，如果国家是某一个人的私产，这就是一种剥削。但是，假如政府通过一定的机制，将其获得的剩余价值真正用于全民，这就不再是剥削了。正因为如此，国有资本收入应当转入公共财政，由政府用于公共项目。这样，才能真正体现国有经济的社会主义性质。

将国有资本收入用于公共财政，可以增加全民的福利，减轻全民的财政负担。毕竟，国有资本本身也是取之于民，而不是国家本身所固有的。将国有资本收入用之于民，应该是国有经济的本来目的。形象地说，全国人民都是国有企业的股东，因此，全国人民都应该分享国有企业的红利。财政向国有企业收取红利，并不意味着全国人民就能实际享受。如果国有资本收入长期在国有经济内部循环，这笔资金的受益对象仍然是国有经济，而不是全体人民。可见，按照宪法的要求，从社会主义公有制的本质出发，国有资本经营收入不能“专款专用”，而应该“专款通用”。《企业国有资产法》在列明国有资本经营预算收入后，并没有限定开支范围，只是规定量入为出，不列赤字，这其实就是“专款通用”的体现。一旦失去了专款专用的特质，国有资本经营预算实际上就失去了存在的价值，应该并入政府公共预算。

诸如此类的问题无不考验财政法的公平分配，攸关平等原则在法治财政中的真切落实。冰冻三尺非一日之寒。要解决这些问题，需要高度智慧和足够耐心，大而言之，宪治、民主和法治都不可或缺；具体来讲，是要重申财政平等主义，让“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”的原则真正落实到财政实践，消除歧视性做法和特权规则，让公共财政的阳光照耀到共和国的每一个角落。大体而言，财政平等主义的要求可以从以下方面把握。[9]

(1)在政治程序方面，人民享有平等的参与权。人民参与的途径是通过政治选举组成代议制机构，行使立法权、财政审查批准权和财政监督权。为此，公民的选举权和被选举权必须得到强有力的尊重，以保证人大代表真正代表人民的意志。

(2)在税收课征方面，除了坚持税收法定原则，由纳税人及其代表自己决定课税事宜外，主要应当根据纳税人税负能力的大小设计税制，使税负能力相同的人缴纳相同的税收，税负能力不同的人缴纳不同的税收。

(3)在费用征收方面，平等主要体现在受益的关联度上。例如，规费体现出直接受益性，不能要求没有享受公共服务的个体缴纳，而建设基金则应根据工程的受益面合理确定义务人。受益程度不同的人，缴费的标准也应该有所不同。

(4)在地区间财政关系方面，财政法应该保证最低限度的财政均衡。例如，除了中央政府通过转移支付增加财政困难地区的财政供给能力外，还可以设计一种地区间横向财政均衡的模式，由富裕地区按照一定的标准向贫困地区进行财政援助。

(5)在社会阶层间的财政关系方面，应该保障每一个群体同等的机会和待遇，不能出现制度性歧视。如我国目前的城乡差距在很大程度上即与财政支出的不平衡有关，因此应该通过一定的财政法律措施予以反向调节，以促进城乡的机会均等。

(6)在财政支出的标准方面，除了公务所需或无法逾越的客观困难外，相同的情况应当相同处理，不能认为人为原因导致受体之间的差异过大。正因为如此，在预算编制的过程中，部门之间行政管理费用贫富不均的现象必须加以改变。

(7)在最低人权的保护方面，财政应当保障每一个公民的生存权、受教育权等基本人权，为社会弱者提供力所能及的帮助和救济。例如，最低生活保障制度的实施范围不仅限于城市，农村同样也应该普遍推行。如果本级财政缺乏足够的支付能力，上级财政应当通过转移支付予以足额补充。

(8)在财政集中采购方面，必须通过公开透明的标准和程序，保障适格供货商中标机会的平等。例如，供货商的入选标准应当事先明定，实施采购时优先考虑招投标方式，设置采购意义和救济程序，等等。

(9)在财政行政程序方面，财政机关有义务平等对待每一个财政相对人，不能毫无理由地为部分相对人设定程序便利，而给其他人设置程序障碍。例如，在同等情况下，不能只对部分纳税人给予减免税待遇，而拒绝其他人的申请。

(10)在财政司法程序方面，为保证财政部门与其相对人同等的陈述申辩机会，法律必须为财政部门设定较重的证明责任，以矫正行政程序中双方法律地位的不平等。例如，财政相对人只须证明财政行政行为的发生，而财政部门则必须证明该行为的合法性。

我国目前正处在社会的转型时期，旧的社会秩序和分配方式已经被打破，而新的有效治理结构并没有建立起来，城乡差距、地区差距、贫富差距越来越大，社会矛盾也表现得越来越复杂和尖锐。在这种社会背景下，宪法平等原则指导下的财政分配有助于从制度上缩小各种不合理的差距，增强人们对消除不平等现象的信心，将社会矛盾控制在可承受的范围以内，有助于营造平等和谐的环境，鼓励公平竞争。

五、国家之本：社会主义财政政策的要求和走向

“中华人民共和国是工人阶级领导的、以工农联盟为基础的人民民主专政的社会主义国家。社会主义制度是中华人民共和国的根本制度。禁止任何组织或者个人破坏社会主义制度。”这是《宪法》第1条明确规定的内容，对我国财政政策的走向有重要影响。

自从改革开放以来，发展经济成为国家第一要务，“不论白猫还是黑猫，能抓到老鼠就是好猫”。无论是资本主义还是社会主义，无论是计划经济还是市场经济，只要有利于中国经济的发展，就可以容忍其在中国存在。在这种背景下，“不争论”成为主调，“姓资”、“姓社”似乎成为纯粹的意识形态问题，在庙堂和坊间都被刻意回避。

改革开放30多年来，虽然国家经济整体发展，全体人民都从中得到利益，但是，收入分配不均的问题越来越严重，地区差距、行业差距、城乡差距越来越大。本应该成为国家主人的工人和农民，从经济发展中得到的利益反而最少。权贵官僚阶层、知识精英和资本集团控制了政治和经济资源。由于奉行“政府中心主义”的国家管理模式，政府实质上主导了改革开放的进程，在这一进程中官僚与商人实现了某种程度的合谋。官僚掌握财政大权，通过大量的生产性支出刺激经济发展，攫取晋升资本。[注]生产性支出有利于支持企业产出的扩大，消费性支出一般是民生支出，它的增加有利于提高居民福利。政府资金是用于生产还是民生，取决于它对有配置资金权力的官员的相对效用水平，当官员较看重GDP、税收和就业时，显然他会倾向将资金用于生产(参见吕冰洋：《从市场扭曲看政府扩张：基于财政的视角》，载《中国社会科学》2014年第12期；尹恒、朱虹：《县级财政生产性支出偏向研究》，载《中国社会科学》2011年第1期)。商人也乐见政府进行大量的生产性投资，通过各种关系获取建设项目从而攫取高额利润，进而向官僚进行利益输送为其晋升提供财力支持。这种情况的出现，一方面源于制度缺陷，例如没有实行政治民主，在选举权上限制农民[注]虽然我国于2010年对《选举法》进行了修改，废除了“四分之一条款”，推行了城乡公民选举权的平等化，但却并未真正解决农民的选举权问题。详细阐述可以参见姜峰：《对选举法“四分之一条款”及其代表制理论的追问——一个不同于平等论的视角》，载《中外法学》2007年第4期。，国有企业推行垄断等；另一方面更与漠视《宪法》、忽视改革的社会主义性质有关。

社会主义强调公平正义，重视对弱势群体的保护，主张增加社会福利，保护劳动阶层的合法权益，促进财富分配的公正性，这些都是值得追求的“正能量”。必须指出的是，即便一些奉行资本主义的国家和地区的主要政党也面临着日益严重的社会问题，也不得不调整策略，纷纷采取有利于促进社会公平分配的政策以应对经济衰退和贫富差距的扩大。[10]我们如果不坚持社会主义，无法让大多数人从改革中受益，而且感受不到分配的公平，改革开放的成果就不可能稳固。

作为第二次分配的重要手段，财政政策理应在维护收入公平方面发挥重要作用，抑制高收入群体的收入增长，扩大低收入群体的利益总量。税种的设置，税率的高低，减免税的安排，财政支出的方向、结构等，都是有效的政策工具。但是，从总体上看，这些在中国基本上没有发挥应有的作用，以至于国家不得不考虑启动专门的“收入分配改革”。而收入分配改革方案长期难以出台，也证明贯彻社会主义财政政策何其之难。

长期以来，我国实行流转税为主体的税收体系，从税收规模上看，增值税、消费税和营业税等流转税占税收总收入的比重达到了70%[11]，这些税收负担最终都会转化为价格，成为消费者日常负担的一部分。对低收入群体而言，流转税会占据其消费支出的较大比例。而对高收入群体而言，由于日常消费有限，相比其收入总规模，流转税可能只是九牛一毛。况且流转税种无法专门针对穷人减免，所有人只能负担同样的税率。这种累退效果长此以往，必然会使穷者越穷、富者越富。

虽然个人所得税理应调节收入差距，但由于制度设计和税收征管的原因，目前实际上大部分负担都课在工薪阶层身上。工薪所得的最高边际税率达到45%，个体工商户的最高边际税率为35%，而财产转让收入、彩票中奖等却只有20%，二级市场上的股票转让所得甚至一直无须纳税。高收入的个人还可以通过公司避税，或者采纳其他的避税计划。最为严重的是，由于难以联网采集纳税信息，税务机关实际上无法掌握高收入人群的财务状况，让个人所得税法沦为一只没有牙齿的老虎。

巨额房产无须缴纳房产税，赠与财产无须缴纳赠与税，继承财产无须缴纳继承税，这些重大利好让中国成为富有者的乐园。在财政开支方面，虽然政府近年来强调民生财政，推行基本公共服务均等化的政策，但是地区差距、城乡差距还是不断扩大，农村义务教育投入不足、基本医疗服务严重短缺、公共交通设施参差不齐、社会保障水平低下等问题广泛存在，处于贫困线以下的人口虽然有所减少，但总体数额仍然十分惊人，与社会主义财政的要求明显不符。

坚持财政的社会主义原则，就是要让财政更好地发挥调节收入差距的作用，更多地照顾弱势群体的利益，让这个社会更加公正，更加和谐。为了做到这一点，有必要提高所得税、财产税的比重，减轻工薪阶层和低收入群体的税收负担，严厉打击恶意避税行为，并引入与分配公平密切相关的税种。在财政支出方面，应该加大转移支付的力度，财政分配向边缘地区、贫困地区、农村地区倾斜，弥补基本公共服务的短缺。

六、结论

《宪法》为中国财政法指明了方向，甚至提出了具体的指导。以上内容只是一个简单的列举。此外，《宪法》第3条关于国家机构实行民主集中制，第4条关于各民族一律平等，第5条关于建设社会主义法治国家，第13条关于保护私有财产，第15条关于实行社会主义市场经济，第33条关于国家尊重和保护人权，等等，都为法治财政提出了具体要求。虽然现行《宪法》在内容上存在不足，甚至包括制度性障碍，但是宪法的意义在于实施。在行宪过程中完善宪法，这本身就是宪法生命力的体现。由于宪法规则的抽象性和高度概括性，其精髓需要通过解释逐渐展现，并赋予其时代内涵。解释的空间用尽后，如果还不能解决问题，还可以启动修宪程序。“20世纪50年代以来，宪法史上发生重大变化，即宪法价值的重心和基点从传统的人权和政治领域转变到经济领域，开始由政治立宪向经济立宪转化。”[12]财政立宪主义横贯政治立宪与经济立宪，凝聚了政治立宪与经济立宪的双重宪法价值，之于法治财政建设，价值不可低估。十八届三中全会决议将“财政”置于“国家治理的基础和重要支柱”高度，但如果没有法治的保障，财政就不可能真正发挥基础性和支柱性作用。为此，我们提倡财政立宪主义，并不是期望在短期内大规模修宪，更不是试图抛开现行宪法另起炉灶，只是希望宪法的原则和精神能够得到真切贯彻。一言以蔽之，只要认真落实宪法的原则和精神，中国的财政法治就有希望实现。