COSO框架变革方向与我国国有企业内部控制改革

李莹

摘要：本文总结COSO框架三大变革方向，即以原则为导向，扩大报告目标范围以及信息技术、商业模式和组织结构、治理职能等环境变化，并结合十八届三中全会会议内容，以中石油腐败案为切入点，揭示其内部控制体系存在的原则不明确、组织架构不完善和治理环境不健全等问题，并据此提出符合我国国情的国有企业内部控制改革建议。

关键词：COSO框架;国有企业;中石油腐败案;内部控制改革

中图分类号：F235.99文献标识码：A

文章编号：1000176X（2015）01012507

一、问题的提出

COSO在2013年5月14日正式公布了新的《企业内部控制整体框架》，COSO框架作为企业内部控制的标准，其变革不仅意味着企业改革势在必行，也为企业改革提供了依据。

林斌等^[1]认为，COSO框架更偏向发达国家，忽略了发展中国家的特点。因此，仅依据COSO框架变革重点并不能很好地贴近我国现状，所以本文结合十八届三中全会会议内容，提出与我国国情相契合的企业内部控制改革建议。十八届三中全会提出全面深化改革的治国思想体现在政治、经济和文化等方方面面。关于我国经济体制改革方面，十四届三中全会（1993年11月）提出《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，将 “建立产权清晰、权责明确、政企分离、管理科学的现代企业制度”作为我国国有企业改革的方向。十八届三中全会仍然坚持这一改革方向，要求进一步完善现代企业制度，以规范经营决策、资产保值增值、提高企业效率和承担社会责任为重点，继续深化国有企业改革。

本文选择将中国石油天然气股份有限公司（简称“中石油”）作为分析对象。

2013年，中石油发生了腐败案件，被人们称为“中石油腐败案”，截至2014年4月，有媒体统计，中石油至少有45人因腐败被撤职或被调查，他们或从与中石油合作中得到政绩，或所在公司寄生于中石油，或与中石油有交叉业务。腐败行为依据其性质和数量可分为集体腐败和个人腐败^[2]。所谓集体腐败，是指多名官员合谋参与腐败行为的现象，通常也称为共谋性腐败或腐败窝案。中石油腐败案即是集体腐败，相比个人腐败，它具有极大的破坏性和内蚀力，会腐化众多官员，导致的经济损失更加严重^[3]。因此，本文选择以中石油腐败案为切入点，结合COSO框架变革方向和十八届三中全会提出的政策理念，揭示我国国有企业内部控制体系存在的问题，并据此提出建议，以期在我国国有企业内部控制改革方面起到启示作用。

二、COSO框架的变革方向与内容

（一）以原则为导向

根据内部控制五大要素，COSO提出17项原则以及82个属性。17项原则不是新的概念，是由旧框架的20个原则演化而来贯穿于五要素之中。2013年6月，COSO委员会主席Hirth认为新框架更新改进了旧框架的某些指引和概念，17项总体原则和五项基本要素适用于所有组织，它包括对公司运营的监控，对报告以及公司合规性的管控，同时也涵盖公司几乎所有部门和体系。这17个原则强调风险控制、反舞弊、反欺诈以及公司治理理念的重要性。另外，COSO框架为17项原则提供了82个属性，这82个属性是17项原则的进一步细分，这种细分不仅有利于更加深刻地理解原则的特征，同时也提供了评判的具体标准。以原则为导向的内部控制架构能够帮助董事会和管理层更有条理、更方便地制定和评价内部控制体系。

（二）扩大报告目标范围

随着可持续发展观念的不断深入，单纯的财务信息已经无法完整反映上市公司价值，投资者越来越需要准确了解公司经营现状以便预测未来业绩，因此信息需求者关注的范围不断扩大。已有研究发现：为了缓解逆向选择、低融资成本以及提高公司股价，管理层愿意披露非财务信息等私人信息。在这样的大环境下，COSO新框架提出将“财务报告目标”扩展成“报告目标”，具体为内部财务报告目标、内部非财务报告目标、外部财务报告目标以及外部非财务报告目标，由此可以看出，COSO新框架提升了对非财务信息的关注度。更有研究发现非财务信息的披露水平与公司的声誉成正相关关系[4-5]。报告范围的扩大可以降低代理成本，引导上市公司关注长期发展战略，还可以提高财务决策的相关性。

（三）考虑环境的影响

由于企业经营环境、监管机构以及其他利益相关者的需求均发生变化，为了适应时代变化，COSO框架分别在信息技术、商业模式和组织结构、治理职能这三个方面展开讨论分析，增加其使用的准确性和适用性。 首先，在技术方面。21世纪与以往最大的不同在于技术方面的进步，COSO新框架紧跟时代步伐，增加了技术层面对内部控制的论述。其次，商业模式和组织结构方面。宏观经济环境、科学技术先进程度、人才竞争模式等因素的巨大变化，导致企业商业模式和组织结构也随之显著变革，例如企业越来越多的采用第三方提供的产品和服务导致管理层需要更多关注价值链管理中的供应商和客户。为此，基于不同的组织结构和商业模式，COSO新框架分析了内部控制的有效性问题。 最后，治理职能方面。COSO新框架比以往更多地分析了董事会及其专业委员会的治理作用，反映COSO新框架对公司治理的关注程度。

三、我国国有企业内部控制现状分析——以中石油腐败案为例

（一）内部控制原则不明确

COSO框架的17项原则、82个属性为管理层提供了在“评估主体内部控制有效”方面更为清晰的标准，而腐败案的发生说明中石油违背了内部控制的多项原则和属性，因此中石油并没有很好地建立以原则为导向的内部控制制度。

1.诚信和道德价值观承诺原则不明确

国有企业代表公众利益，黄速建^[6]认为国有企业应以非经济目标作为其主要社会责任，经济目标的实现是非经济目标实现的前提。同时，COSO新框架为该原则定义四个属性：设定高层基调、建立行为准则、评估是否遵守行为准则和及时强调偏差。COSO框架强调经营目标和合规目标的重要性，张颖^[7]认为内部控制有效性应该从内部控制对战略目标、经营目标、报告目标和合规目标的实现保证程度进行衡量，而管理层的诚信和道德价值观是影响合规目标、报告目标和经营目标内部控制有效性的共同因素。中石油的腐败高管没有遵守诚信和道德价值观承诺，为了一己私欲追逐利益，从“国企掌权人”堕落为“坚守自盗者”。

2.内部控制目标责任考核原则不明确

加强内部控制考核，不仅对充分发挥相关责任人作用具有重要意义、也能促进内部控制的建设与实施。COSO框架内部控制目标责任考核原则要求企业建立与内部控制目标责任相关的绩效指标，激励、奖励机制，并评估它们落实内部控制的责任。制度建设固然重要，但只有真正地执行才能实现最初的目标。中石油对总部机关、专业分公司、企事业单位和控股公司进行内部控制运行考核，依次为机制建设、工作检查、绩效考评以及监督整改。同时中石油采用综合性的考核指标：内部控制基础工作权重为30%，自我测试工作的开展情况以及内部控制管理手册的维护情况是这个部分关注的重点。同时内部控制体系运行的质量和成效权重为70%，这个部分重点关注的四项考核内容为当年财政年度结束时无法整改例外事项的缺陷评估情况、例外事项发现情况和影响程度以及风险时间确信评估结果。显然中石油对内部控制目标责任不够重视，没有建立相应的责任考核制度。

3.确定相关目标原则不明确

相关目标包括合规目标、报告目标和经营目标。COSO认为经营目标和合规目标对主体的发展起着重要作用。其中报告目标包括内部报告和外部报告，而外部报告又分为外部财务报告和外部非财务报告，COSO重大变革之一便是将报告目标从“财务报告”目标扩展成“报告目标”。中石油海外投资项目的亏损率极高，而加大财务信息的披露可以防止管理者侵占投资者利益，约束管理者行为，引导管理层把资源投入到更好的项目上，提高投资效率。中石油的重大财务信息几乎不披露，信息使用者无法了解其“管理层选择”，增加由于信息不对称导致的道德风险，而加大重大财务信息的披露，可以抑制管理者为增加业绩损害公司价值的动机。

4.风险识别与分析原则不明确

2006年，以风险为导向的审计计划编制方案在一次中石油审计部的内部培训中被非正式地提出。 2008年，中石油为强化风险管理部门在内部控制中的职责，将内部控制建设委员会改组，设立了内部控制与风险管理委员会。2010 年，《企业风险评估规范》的完成并施行，进一步完善风险管理。2011年，中石油组织开展系统的海外风险专项评估，形成海外47个国家的国别风险报告。2012年，中石油向所有海外地区分公司推广此项工作，进一步提升报告质量。虽然中石油的风险导向审计取得一些成果，但仍不完善。中国石油大学2010年曾发布一份报告称，我国三大石油公司海外项目中的亏损比例高达2/3。2011年因政治动荡，中石油中止了在利比亚和尼日尔的6个海外项目，影响了约12亿元的公司全年营业收入。说明中石油在对海外项目投资之前没有充分考虑外部风险，风险评估体系不健全。另外决策层的家长式管理也加大了内部风险，仅仅依靠主要领导做出的决策，其决策水平和正确性无法保障，增加了企业的财务风险和经营风险。

（二）组织结构不完善

提高组织运作效率、实现组织目标、增强公司竞争力取决于恰当的职责划分与合理的组织结构。Hall^[8]提出组织结构三个基本功能： 结构是权力行驶的载体，能最大程度上缩小个人差异对组织的影响，有利于组织输出并实现组织目标。程新生^[9]认为分工、职责划分及协调是组织结构与内部控制的重叠部分。实证研究发现，我国企业组织结构的规范化与绩效显著正相关，并且规模越大，规范化与环境的匹配对企业绩效的影响越显著。中石油子公司数量比较多，并且分布在不同的地区和市场，导致中石油的组织结构比较复杂，同时中石油规模巨大并且控制着庞大的资产，因此合理的组织结构，科学规范的管理非常重要。但中石油高管广泛存在同时兼任集团公司以及下属子公司，或同时兼任一个公司董事及高管的现象，例如陶玉春曾同时兼任中石油深圳石油实业有限公司董事长、总经理，王永春曾同时任集团公司人事部主任和下属上市公司人事部总经理。如此的岗位设置说明集团专业管理与股份公司以及股份公司内部存在权限不明确，职责划分不明晰，不能良好协调，为以权谋私的腐败行为创造了条件。

（三）治理职能不健全

1.董事会的监督不独立

COSO认为董事会履行监督责任的一个重要属性是独立性。根据委托代理理论， 董事会和总经理是监督与被监督的关系，因此应当分离。基于2009年深交所提供的上市公司数据的实证研究发现，两权分离能显著提高内部控制有效性。本文以中石油腐败案主要涉及人员蒋洁敏为例，总结其2004年4月至2011年11月在中石油的任职情况（如表1所示），可以看出蒋洁敏一直同时兼任集团公司董事长及下属子公司的董事长和高管，中石油集团总部的定位是决策中心，包括战略管理、投资与风险管理、运营协调和服务支持四个方面的核心职能。当决策层与执行层高度集中于“一把手”时，权利不受约束，必然使内部控制失效，给企业带来极大风险。而“一把手”自由裁量权过大，财务一支笔使其极易插手物资设备采购、资金和工程项目招标。另外，较多的独立董事可以发挥较好的监督作用，而中石油独立董事所占的比例不到1/2，董事结构属于执行董事主导型，造成了执行董事支配董事会事务的局面。

2.监控不客观

中石油领导的独断专行导致很多低效甚至不合理的财务行为，说明财务监控存在问题，监事会没有对董事会、经理层的经营管理行为以及公司财务活动等进行有效监督，并且责任追究制度实施力度不到位。中石油内部实际实行家长式管理，副总很难起到监督作用，而从中石油腐败案涉及人员来看，高层董事会之间的人际关系错综复杂，这都在一定程度上造成“领导无法审核”的局面。另外，内审部门独立性和客观性的缺乏进一步导致了领导层“一家言”现象。由此可见，中石油的监督效果差强人意，监督主体对权利监督流于形式 。

四、对国有企业内部控制改革的建议

（一）以原则为导向

1.以反舞弊与反腐败作为企业内部控制改革的重要原则

根据十八届三中全会对国有企业改革的要求，本文从两方面讨论反舞弊、反腐败在内部控制改革上的原则。一方面，为了满足企业合法合规目标，国有企业应该坚持预算信息公开原则，做到信息对内、对外一视同仁，尽量减少信息不对称对信息使用者的影响。以预算为纲不仅能够充分发挥其激励作用，有效约束各单位、各部门职责和权力，也能提高管理效率，防范各种财务风险。而财务信息的不公开增加了暗箱操作的可能性，为寻租行为提供庇护，令其难以被发现。十八届三中全会提出探索推进国有企业财务预算等重大信息公开，预算透明是良好的财政治理的关键因素， 是财政民主和有效财政监督的根本保障。另一方面，国有企业应该坚持风险导向内部控制改革原则。COSO框架将“评估舞弊风险”作为一项原则，把反舞弊提升到了新的高度。内部控制与风险管理在企业实际经营过程中紧密相连，风险评估是内部控制体系的基本组成部分，企业必须全面了解各种风险，并对其进行定性或定量评估，然后依据评估结果采取相应控制活动，使内部控制发挥应有作用。将风险管理与反舞弊、反腐败相结合，高效地发现和处理舞弊及腐败风险。

2.完善绩效考核和问责原则

COSO框架提出“建立绩效指标、激励和奖励机制”，十八届三中全会提出“完善考核评价体系”。由于国企经济指标与薪酬兑现、职务调整直接挂钩，导致企业偏向以经济增长速度评定政绩。十八届三中全会要求企业绩效考评更多地关注社会责任，科学技术，人民健康，增加例如资源消耗、环境损害、生态效益、产能过剩、科技创新、安全生产、新增债务等指标的权重。中石油实行的自我评价加大了专项风险和独裁风险，由此雇佣独立第三方不仅提高评价的公信力，也可发挥其独立、客观的作用，规避了自我评价带来的弊端。中石油虽然有比较完善的问责规章，但问责的规范化程度仍不高，有较大的提升空间;应加强事前、事中的监督问责，减少实施过程中问责不公的现象。

（二）扩大报告范围

COSO框架变革之一是扩大报告范围，明确非财务报告披露的必要性。十八届三中全会提出国有企业属于全民所有，应加大服务方面的贡献。国有企业控股上市公司（例如中石油）的运营情况能够反映国民经济的发展情况， 因此及时的信息反馈对国家经济决策和调控具有重要意义，而自愿披露更多与公司价值相关的信息也可以提高投资者财务决策相关性。虽然我国现阶段是以财务报告内控为主线的内控规范体系，但国有企业有义务做好带头工作，加大对非财务信息的披露范围，加深披露精确度，如员工比较关注的福利待遇、工作环境以及职业培训;投资者比较关注的发展指标、市场渗透指标、内部控制缺陷等非财务信息;政府比较关注的环境污染指标、产品质量指标，社会责任履行等非财务信息，这不仅顺应国际趋势，也能够提升企业可持续发展能力。

（三）信息技术

COSO框架第11项原则“选择和开发技术的通用控制”与十八届三中全会提出“提高技术创新在企业中的地位”均强调内部控制中科学技术的重要性。技术创新指企业内部控制信息化程度，具体包括应用的有效性程度、信息技术与内部控制的契合程度等。我国企业或多或少都有内部控制与信息技术的融合性问题。很多企业为了快速达到内部控制信息化，引进了ERP系统。如果将ERP系统与内部控制体系很好地结合起来，不仅可以提升资源利用效率，还可以减少内部控制对人的过度依赖，降低人工控制风险。

（四）完善公司治理机制

1.建立职业经理人制度

国有企业可持续发展迫切需要职业经理人制度。十八届三中全会指出建立职业经理人制度，有效地实现企业家制度的优越性。而产权保护制度是破解职业经理人所有障碍最关键的问题，同时，从制度经济学的角度讲，产权制度改革是国企改革的核心问题。

2.加强董事会及其专业委员会的治理职能

首先，董事会是公司治理的重要内容。十八届三中全会指出健全公司法人治理结构，这意味着企业应当尊重公司法人所有权的治理逻辑，董事会应该坚持公司法人所有权导向的战略决策。独立董事被认为具有较好的监督作用，而加大独立董事比例能够提高我国上市公司业绩，因此对董事会在形式和实质上有“独立性”要求。然而，国有企业董事会与管理层的高度重合导致董事会职能的实现程度无法达到预期效果，为了提高其独立性，应加大外部董事的比例，强化独立董事的职责。其次，提高董事会监控效率的有效手段是提升审计委员会的独立性。因此，为了提升内部控制效率和效果，加强公司监督层的监控效力，企业应该提升审计委员地位并提高其独立性和专业性。

3.对监事会进行整改

董事会、经理层的经营管理行为以及公司财务活动属于监事会应履行的监督范围。因此，中石油应该在以下几点对监事会进行整改：首先，强化并扩充监事会权力，是监事会行使好职权的重要环节;其次，保证监事会成员不受董事会、经理层的支配和约束，保证其独立性;最后，十八届三中全会要求企业强化责任追究制度。因此，企业应该强化对监事会成员的问责机制，实现监事的经济利益与监督效果挂钩，使监事会成员就其未尽法定义务而给公司造成的损失承担相应责任，进而约束其不负责行为。值得注意的是，在监事会和董事会审计委员会两种体制并行的情况下，企业应该划分职责范围，明确各自的责任目标。

4.内部审计应注重独立性

首先，在企业风险管理和内部控制审计、经济责任审计以及效益审计等领域，由于涉及的点多面广，审计人员应积极加强与其他业务部门沟通。中石油的审计部门平行于各职能部门这种机构设置，并不能全面地开展工作，很好地协调各方面关系，因此，中石油应考虑提高内部审计部门的层级。其次，中石油具有监督功能的部门不仅有内部审计，还有监察部、审计委员会和监事会，因此，企业可通过建立内审部门负责人与其他监督机构之间的无阻沟通来提高其独立性。再次，由于经营者风险管理需求，内部审计价值的体现非常关键，因此，企业应将监督与风险管理以及集团治理相结合，并以管理审计作为目标定位。最后，增强内审人员的专业胜任能力，进而提升审计质量;

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（责任编辑：巴红静）