关于完善科研事业单位内部控制的基本思路

裴月婷 白轶群

摘要：要有效实施单位内部控制，有必要科学理顺单位内部管理与内部控制的关系，明确内部控制的侧重点是风险分析与风险防控；需要通过建立与健全行之有效的内部控制制度来约束权力，明确管理者的权力（权利）和职责，并且做好为实施内部控制付出相应代价的心理准备。

关键词：内部控制 权力约束 风险防范 科学事业单位

在国家出台与实施《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制配套指引》和《行政事业单位内部控制规范（试行）》以及中共十八届三中全会提出全面深化改革要求的新形势下，科研事业单位要通过科学建立并全面实施内部控制制度来达到预期的目标，就有必要重视以下问题的讨论。

一、理顺单位内部管理与单位内部控制的关系

（一）有关内部控制概念的思考

伴随着2012年11月29日财政部印发了《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会[2012]21号），企业和行政事业单位内部控制制度体系已经初步建立。按照中共十八届三中全会全面深化改革的政策导向，内部控制的科学有效实施必然会对企业和行政事业单位的改革与发展发挥重要的保障作用。

我国《企业内部控制基本规范》中对内部控制的定义是：“本规范所称内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。”

这意味着，内部控制反映了为实现单位内部控制目标而建立和实施的各种方法、政策、程序和控制措施等的总称。

这一界定值得商榷。如果将其视为对“内部管理”概念的定义，似乎也能够成立。这意味着有可能存在混淆内部管理与内部控制概念的局限性。不可否认，内部控制应当是内部管理的组成部分；但内部控制应当有别于内部管理的其他构成内容。不应当混淆内部控制与内部管理的概念，这不利于内部控制制度建设和内部控制工作的顺利实施以及预期目标的实现。

笔者认为，其他内部管理工作主要体现为具体事务的管理，而内部控制则侧重于风险管理，这是内部控制活动区别于其他内部管理活动的主要标志。

以企业财务预算为例，财政部于2002年4月印发的《关于企业实行财务预算管理的指导意见》（财企102[2002]号）中涉及的主要内容是如何编制、执行和组织企业财务预算；相比较之下，财政部等于2010年4月印发的《企业内部控制配套指引》（财会[2010]11号）中的“企业内部控制应用指引第15号——全面预算”中涉及的主要内容，是分析企业实行全面预算管理应当关注的风险，以及在预算编制和预算执行过程中应当采取的风险防范措施。

对此不能认为，一个单位如果具有了一些具体事务性的管理规定，例如人力资源管理办法、财务管理办法、国有资产管理办法等，就意味着初步建立了内部控制体系；实施了一些对具体事务的管理，并不意味着就有效实施了内部控制。

相比较之下，《行政事业单位内部控制规范》中对内部控制的定义是：“本规范所称内部控制，是指单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。”这就突出了风险防范与管控的特点。

《行政事业单位内部控制规范》提出：“单位内部控制的目标主要包括：合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。”这也有助于正确理解内部控制目标不同于一般内部管理目标的特点。

（二）内部控制的重要内容

内部控制工作的基本要求是明确履行职责过程中可能涉及的各种风险，并在此基础上提出抵御或防范不同风险的具体措施。《行政事业单位内部控制规范》中明确的重点控制领域，包括预算、财务收支、政府采购、资产、建设项目、合同等。

1.风险分析

笔者注意到，我国企业和行政事业单位内部控制规范中涉及的第一个主要方面，就是分析从事特定领域的工作可能涉及到的风险。

以企业内部预算控制为例，《企业内部控制应用指引第15号——全面预算》认为，企业实行全面预算管理，至少应当关注下列风险：

（1）不编制预算或预算不健全，可能导致企业经营缺乏约束或盲目经营；（2）预算目标不合理、编制不科学，可能导致企业资源浪费或发展战略难以实现；（3）预算缺乏刚性、执行不力、考核不严，可能导致预算管理流于形式。

不同的企事业单位，在预算管理方面有可能涉及不同的风险。认真分析可能存在的风险，可使得内部控制的实施具有明确的针对性。

不可否认，经过多年的努力，目前大中型企业和行政事业单位逐步开始重视预算管理，都在按照相关要求编制财务预算。存在的主要问题是财务预算缺乏必要的执行力度，也导致编制科学的预算缺乏必要的积极性，使得预算管理的规定在很大程度上形同虚设。

2.风险防范

笔者注意到，我国企业和行政事业单位内部控制规范中涉及的第一个主要方面，就是针对可能存在的风险提出防范风险的具体措施。

在《企业内部控制应用指引第15号——全面预算》中，分别从预算编制、预算执行和预算考核三方面，提出了防范预算管理涉及相关风险的一些具体措施。但这些原则性的措施还有必要结合企事业单位的具体实际情况，才能真正发挥防范预算管理风险的作用。

二、实施内部控制需要解决的核心问题是权力约束

笔者认为，只有对责任人的权力实施有效地约束，才能实施真正的内部控制。这一约束，应当是来自于专门机构、上级组织或者第三方的约束，而不是自我约束。事实证明，缺乏行之有效地权利约束机制的内部控制，或者要求责任人实行自我约束、自我控制，都可能导致内部控制行为流于形式。

（一）权力约束的基本要求

就现代企业而言，不考虑现行体制的影响和制约，公司制企业的权力机构应当是股东会；董事会属于股东会的常设机构，履行的是股东会授予的权责，所以董事会不是公司的最高权力机构。

有必要区别公司的法人治理机构和内部治理结构。法人治理结构涉及的是公司法人层面组织结构，包括股东会、董事会和由董事会聘任的经理、副经理、财务总监等。内部治理结构涉及的是公司内部各级管理层次，包括由经理提名的副经理和财务总监，以及经理聘任的其他管理层次。

内部控制涉及的内部构架，应当侧重于内部治理结构。对此应当明确股东会对董事会、以及董事会对经理的权力约束，使之符合企业内部控制的基本要求。

在某种意义上，原中航油新加坡公司总裁陈久霖独断专行，其行为游离于单位内控体系之外，责任不在于他，而在于有权监督与控制其权力的专门机构。

针对行政事业单位的内部控制，权力约束应当来自上级组织以及相对独立的第三方（例如司法机构、中共纪律检查组织等）。当上级组织难以实施有效约束（太高、太远）、第三方不独立，内部控制的有效实施只能依赖于权力人的政治思想觉悟。

囚禁权力笼子的钥匙，应当掌握在权力约束机构而不是权力人的手中。

（二）权力约束与制度建设

对权力约束的要求需要通过相关的规章制度予以明确。在这方面，西方国家法制建设以及单位内部制度建设所发挥的权力约束的重要作用，为我们改进企事业单位的内部控制工作提供了有益的借鉴。

制度建设对权力的约束有着极其重要的作用。要有效防范滥用权力、独断专行所可能导致的各种风险，制度建设将发挥重要的作用。

有了制度并非意味着一定可以取得约束权力的效果，但在市场经济条件下，如果缺乏必要的制度规范，就会导致权力失控。

三、明确权责，是实现内部控制目标的关键

实施有效内部控制的重要前提，是各内部单位、业务工作岗位和责任人都应当具有明确的、权责一致的行为区域。这个区域，是责任人有权控制的区域，也是责任人必须履行其职责的区域。目前有关媒体频繁披露的一些地区政府部门针对具体管理事务相互扯皮、相互推诿、踢皮球等现象，在一定程度上是政府部门权责不清的真实写照。

（一）明确权利（权力）是有效实施内部控制的基础

在现代社会，明确责任人的权利，界定管理者的权力，是履行职责的基础。否则，踢皮球的现象就难以避免。受约束的权力，需要有一个明确的区域范围。这个区域范围，就是囚禁权力笼子的空间。空间不能太小，否则会影响管理者履行职责；也不能过大，不受约束和控制的权力将成为腐败和事业失败的诱因。

（二）明确责任是有效实施内部控制的主体

在现代社会，明确企业与行政事业单位各管理阶层的权利，科学界定领导岗位责任人的权力，是为了更好地履行职责。

就科研事业单位而言，划分内部研究中心、课题组等责任中心，建立必要的单位内部责任会计制度，是明确各管理层次责任的有效方式。科研事业单位有必要通过建立与健全有业务特色的内部控制制度体系，将本单位的经济与管理责任落到实处。

四、进一步强化内部控制意识，努力提高单位内部控制水平

有得必有失。改革就是利益的再分配。在努力实施内部控制、追求实现内部控制目标的同时，做好付出相应代价的思想准备。

严格管理科研经费，是当前科研事业单位财务管理的一项重要工作职责；为了有效规避科研经费无序支出所可能导致的廉政风险，采取有效措施严格控制科研经费支出是非常必要的。但严格管理可能导致的科研经费外流和科研规模下滑，也许是加强科研经费内部控制必须承受的代价。

如果做好了为实施有效内部控制付出相应代价的心理准备，科研事业单位成功实施有效的内部控制将呈现曙光。

（作者单位：中国兵器工业第二〇四研究所）