促进资源综合利用的税收政策分析

梁智腾，彭月兰

（山西财经大学财政金融学院，山西太原030006）

一、资源综合利用的内涵界定

根据《中华人民共和国循环经济促进法》（2008），资源的综合利用，就是将过去可能废弃的物品，“直接作为产品或者经修复、翻新、再制造后继续作为产品使用”，或用其整体、或采用某个部分直接生产其他产品。如利用煤炭生产过程中产生的矿渣、煤矸石制砖，直接利用产生的瓦斯做燃料，利用废水合成再生水，等等。然而，笔者认为，资源综合利用应从两方面进行界定：一是对一级资源的合理开发利用，目前多数对资源综合利用的研究都只注重对生产过程中产生的二级资源的再利用，却忽视了对一级资源的保护，资源综合利用的过程，应该是从其“出生”到“灭失”的全过程；二是对二级资源的综合利用，具体指对生产过程的共生、伴生资源以及工业生活废弃物等二级资源，通过技术加工再次利用，做到资源的“物尽其用”。

二、税收对资源综合利用的促进作用

对于长期使用一级资源的生产者来说，资源的二次利用会提高其成本。如洗衣机的再利用，需经过回收、拆解等环节，会增加其成本。由于经济效益远远低于社会效益，难以通过市场的自发作用（即企业的逐利性）实现综合利用，因而政府给予一定的政策激励就非常必要。

运用税收政策促进资源的综合利用，主要基于三个方面考虑。

第一，资源综合利用的外部性。英国著名经济学家庇古曾以外部性理论为基础提出了“庇古税”，他认为，要对具有负外部性的行为征税，比如污染环境行为；而对具有正外部性的行为要予以补贴和支持。企业从事资源综合利用无疑是具有正外部性的行为，但其生存往往存在不确定性和风险性，对这些企业实行税收支持，可以帮助其平稳过渡和发展，最大限度地发挥经济与社会效应。

第二，税收具有调节经济的作用。税收是影响企业净利润、提高企业竞争力的一个重要经济杠杆。通过税种的设定，税率、计税依据的调整，政府对企业行为及宏观经济进行调节。若政府对从事资源综合利用的企业从不同税种的税率或计税依据方面给予一定的税收优惠，使企业的外部收益内部化，可在很大程度提升其从事资源综合利用的积极性。

第三，税收的收入和替代效应。这两个概念可以分析微观经济学中因价格变动引起商品购买数量变化的传导效应。政府提高对资源类产品的征税，在收入不变的情况下，消费者可购买同类资源产品的数量减少，这是税收的收入效应；如果消费者改变自己的消费组合，用既定的收入购买其他产品，就产生了替代效应。税收激励对资源综合利用的影响更多是通过税收的收入和替代效应共同发挥作用来实现。

三、现行税收政策对资源综合利用的影响

（一）增值税税收政策

政府对资源综合利用在增值税方面的支持，最早是《财政部、国家税务总局关于对部分资源产品免征增值税的通知》（财税字 [1995]44号），之后于2001年、2003年、2004年、2007年、2008年和 2011年分别进行了调整和完善。目前实施的是《财政部、国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税[2008]156号）以及《关于调整完善资源综合利用产品及劳务增值税政策的通知》（财税[2011]115号），这两个文件对实行资源综合利用的企业在增值税上享受的一系列优惠进行了规定和解释。目前，增值税对于资源综合利用类企业的优惠政策主要包括：免征增值税、增值税即征即退及先征后退。

享受免征增值税优惠政策的包括产品和劳务两个方面。产品包括企业自产的再生水、翻新的轮胎、以废旧轮胎生产的胶粉、原料中包含30%以上规定建材的产品，以及2011年补充的综合利用建筑废物、煤矸石制成的建筑砂石骨料；免税劳务包括污水、污泥以及垃圾处理三类。

对于即征即退增值税优惠政策，所退比例根据企业的产品及所用原料的不同分为50%、80%和100%三档。2008年的规定比较笼统，对于原料为工业废气、30%以上废渣、油母页岩以及30%以上废旧沥青混凝土，综合利用后生产的高纯二氧化碳、水泥、页岩油以及再生沥青混凝土实行增值税即征即退优惠政策。对于综合利用80%以上的废酒糟、酿酒锅底水、石煤、煤矸石等原料，生产的乳酸、活性炭、沼气以及电热力和风电，实行增值税即征即退50%的优惠政策。2011年在此基础上做了大量调整，把以70%以上蔗渣、25%以上比重的粉煤灰和煤矸石、废弃天然和化学纤维及90%以上的废旧石墨为原料，加工而成的蔗渣浆和纸制品、氧化铝和活性碳酸钙、煅烧高岭土以及纤维纱等产品，加入到50%档的退税范围。同时，扩大了80%档的退税范围，主要包括通过综合利用农林剩余物及沙柳生产的木纤维板和箱板纸等产品。此外，对于生产电力热力、干化污泥和燃料及饲料级混合油工业油料等产品的企业，如果其所用原料为生活餐厨垃圾、污水处理后90%以上的污泥以及90%以上的废旧矿油，实行增值税即征即退100%的优惠政策。

增值税先征后退的资源综合利用政策只适用于一类企业，即综合利用生物柴油进行生产的企业。

（二）企业所得税税收政策

政府要从税收上支持企业的发展，必然要运用企业所得税优惠政策。企业所得税对资源综合利用的支持，从1994年财政部和国家税务总局制定的《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》开始，历经2003年和2008年两次调整后最终确定。依据《财政部、国家税务总局、国家发展改革委员会关于公布资源综合利用企业所得税优惠目录的通知》（财税[2008]117号）的规定，对于生产符合规定产品的资源综合利用类企业，按其收入的90%计征企业所得税。

享受企业所得税优惠的资源综合利用企业主要包括三类，分别是以共生、伴生矿产资源为原料进行生产的企业，以工业三废为原料进行生产的企业，及以再生资源为原料进行生产的企业。以共生、伴生矿产资源为原料的企业，主要指以煤炭生产过程中产生的共生、伴生资源和瓦斯生产高岭岩，及热力、电力为原料的企业。以工业三废为原料的企业主要包括三种：原料为矿产废渣、工业炉渣、造纸废渣，产品为砖瓦、金属类制品、化学原料的利用废渣类企业；综合利用制盐液、工矿废水、废弃油等原料来生产化学制品、再生水以及工业油料的利用废水类企业；综合利用焦炉煤气、工业炉气等废气来生产化学气体及发热、发电的利用废气类企业。利用再生资源的企业，通过加工废旧电池、废塑料、废旧轮胎、废弃纤维、树皮以及农作物秸秆生产金属、塑料制品、翻新轮胎、造纸原料、人工木板及伐木产品，可以享受企业所得税优惠。

（三）资源税和消费税税收政策

增值税和企业所得税主要鼓励企业对二级资源进行综合利用，结合前文所阐述的资源综合利用的内涵，对于一级资源的合理开发则需要从资源税和消费税着手。我国资源税于1984年开征，分别于1986年、1993年和2011年进行了相应的改革和完善，目前实施的资源税是2011年国务院公布的《中华人民共和国资源税暂行条例》，规定了原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐七个大类税目，并且在七个大类税目中分别包括了若干具体税目。2011年，把原来的资源税全部按照从量定额征收，原油和天然气采取从价定率征收，税率为5%-10%。2014年，财政部和国家税务总局又针对煤炭资源税进行了调整，把原先的从量征收变为从价定率征收，税率由省级税务部门在2%-10%之间依据当地实际情况确定。在历经数次改革和调整之后，资源税进一步体现了其征收目的，保护和节约了现有资源。

消费税是促进资源节约利用的又一大税种。自1950年全国统一税制以来，我国曾开征特种消费行为税、产品税。由于增值税的开征，原产品税中体现调节作用的高税率产品以消费税的形式出现，其征税对象、税率会随经济社会发展不断进行调整。1993年正式颁布《消费税暂行条例》，2006年对其进行了调整。目前，消费税中资源类产品主要包括木制一次性筷子、实木地板、成品油及汽车轮胎。对于资源综合利用类企业，这些资源类产品的消费税是一种负向激励，可以改变消费者的选择偏好，引导其消费行为，从而实施资源综合利用，达到节约和保护资源的目的。

四、我国现行促进资源综合利用税收政策的不足

（一）增值税税收政策的不足

上文提到促进资源综合利用的增值税政策，可以看出，我国增值税政策中对于综合利用类型的企业实行了各种减免增值税的优惠，但仍然存在许多不足之处。这些不足，主要体现在四个方面：一是优惠范围有待扩大，现实中许多从事资源综合利用的企业没有被列入优惠范围之内，虽然在2011年对优惠范围做了补充和调整，但仍需进一步充实，继续加强对资源综合利用类企业的支持；二是增值税优惠政策所规定的企业生产的产品类型和用料比例不合理，比如用农林三剩物生产的木纤维板、木刨花板享受优惠，而利用同样原料生产其他绿色产品的企业并未列入优惠范围，且对于利用煤矸石制砖瓦这样的企业，规定用料70%以上才可享受优惠，没有切实考虑企业成本；三是废旧物资回收方面，许多资源综合利用企业是通过加工废旧物资进行生产的，根据2001年的规定，收购废旧物资的企业按10%计算进项抵扣，低于17%的征收率，无疑不利于企业的发展；四是对煤炭行业的影响，2009年国家为了支持资源的综合利用，把煤炭等黑色矿石13%的增值税税率提高到17%，而近年来煤炭行业持续亏损，现行的17%税率有待商榷。

（二）企业所得税税收政策的不足

首先，优惠力度不够大。同样作为环保节能类企业，现行企业所得税政策规定，从事环境保护和节能节水项目的企业可以享受“三免三减半”的优惠，属于节能中的资源综合利用项目只有沼气综合利用享受到税收优惠，而其余的资源综合类企业，发挥了与前者同样的社会与经济效应，却没有得到足够的税收支持。其次，在固定资产折旧上，资源综合利用类企业多数采用了高新技术和设备，且前期投资盈利少，需要对设备进行加速折旧，而目前较多企业未享受到此优惠。再次，有些规定不利于对一级资源的保护。目前，企业所得税对小型微利企业实行20%的低税率，意味着类似于小砖窑厂、小水泥厂、小冶炼厂、小造纸厂等企业同样享受了此优惠，但这些企业由于技术落后和生产工艺不完善等原因，往往造成资源的浪费，明显不符合资源综合利用中对一级资源保护利用的目的。

（三）资源税和消费税税收政策的不足

作为有效保护一级资源的税种，资源税和消费税在促进资源综合利用中发挥着不可或缺的作用，但其功能的发挥在现实中并不尽如人意，资源的浪费及对其不合理的开发利用依然普遍存在。

首先，就资源税来说，征收范围过窄且税率低。对绝大部分的非矿产资源都不征税，比如草原、土地、海洋、森林等，不利于对这些一级自然资源的保护，放纵了对其进行掠夺式开采和浪费的行为。此外，资源税的税率水平较低，不利于对资源的保护。同时，资源税的计税依据不合理，资源税以企业对资源的自销量或自用量为计税依据，而对于已经开采但没有自己使用或销售的资源不征税，从而造成了资源的大量积压及浪费。

其次，就消费税来说，在2006年对其进行改革以后，凸显了消费税的环保功能和收入分配功能，但消费税对于资源类产品的征收范围依旧较小，而且税率较低。像电池、一次性塑料制品等，这些消耗资源且破坏环境的产品均未被列入消费税的征收范围。同时，对部分产品采取从量征收方式征收消费税，这些产品不需要随价格的提高而增加税负，造成了此类产品制造商对资源的极大浪费。

五、促进资源综合利用税收政策的建议

增值税方面，作为我国最大的税种之一，为了使其在促进资源循环利用中发挥更大的作用，必须对其进行相应的调整和改革。首先，扩大享受增值税优惠的资源综合利用类企业的范围，使目前绝大多数从事资源综合利用的企业享受到切实的优惠和鼓励；其次，密切结合企业生产实际，合理规划享受税收优惠企业的产品和所用原料的比例，使得企业在最大程度获得利润的条件下可以享受到优惠政策；再次，完善与废旧物品回收相关的规定，使企业在回收环节顺利进行而不出现亏损。

企业所得税方面，要加大对资源综合利用企业的优惠力度，把资源综合利用类企业纳入到“三免三减半”的优惠范围之中，乃至于享受更长时间的税收优惠，大力支持、鼓励企业进行资源综合利用。允许从事资源综合利用的企业对生产设备进行加速折旧，保证企业在生产初期的顺利生产，完成企业前期的过渡。取消对小水泥厂、小冶炼厂、小造纸厂等小企业的低税率优惠，从源头做起，加大对一级资源的保护力度。

资源税和消费税方面，扩大两种税收的征收范围，资源税应当把海洋、土地、草原等大部分一级自然资源纳入征收范围，同时消费税也应对一次性塑料制品、电池等不宜再利用的资源进行征税，最大程度降低对一级资源的消耗。十八届三中全会提出要调整消费税的征收范围，将高能耗、高污染的产品纳入征税范围。此外，合理制定两种税收的税率及征收环节，提高一级自然资源的资源税税率和一级资源制成品的消费税税率，对于资源消耗量大、浪费严重的制成品采用从价征收的方式，使得对于一级资源的使用更加合理和节约。

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